Комментарий к письму Минфина РФ от 26 октября 2006 г. N 03-04-10/16 и письму Минфина РФ от 12 октября 2006 г. N 03-11-04/3/450 (Е.О. Яблочкина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 26 октября 2006 г. N 03-04-10/16
и письму Минфина РФ от 12 октября 2006 г. N 03-11-04/3/450

Фирмы, которые занимаются некоторыми видами деятельности (какими именно - решают местные власти), должны переходить на "вмененный" спецрежим. При этом у них, с одной стороны, возникает обязанность платить единый налог. А с другой, - они получают освобождение:

- от налога на прибыль (в отношении доходов от деятельности, переведенной на спецрежим);

- от налога на имущество (в части основных средств, которые используются для деятельности, подвластной ЕНВД);

- от соцналога (в отношении выплат работникам, занятым во "вмененной" деятельности).

Кроме того, пункт 4 статьи 346.26 Налогового кодекса предусматривает, что "вмененщики" не платят налог на добавленную стоимость. Все остальные налоги они должны рассчитывать в соответствии с общим или "упрощенным" режимом налогообложения.

Фирмы, применяющие "вмененный" спецрежим, от НДС освобождены также с оговоркой. Не платить этот налог они могут лишь в отношении тех операций, которые проведены в рамках "вмененной" деятельности. В первом опубликованном письме финансисты разъяснили, относятся ли к числу не облагаемых НДС операций строительно-монтажные работы, которые фирма-"вмененщик" проводит своими силами (хозспособ строительства). А во втором документе работники Минфина напомнили, что уплата единого налога не освобождает организации от обязанностей налогового агента.

ЕНВД + СМР = НДС

Фирма возводит своими силами, например, пристройку к магазину. Какие "НДС-последствия" у этой операции? Если речь идет о компании, которая применяет общий режим налогообложения, ответ очевиден. Ей придется начислить налог на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.

Минфин указал, что поступить точно так же должны будут и компании, применяющие "вмененный" спецрежим. Причина в том, что строительно-монтажные работы не упомянуты среди подвластных ЕНВД видов деятельности. Их перечень приведен в пункте 2 статьи 346.26 кодекса. А значит, вступает в силу оговорка: поскольку фирма провела операцию, выходящую за рамки "вмененной" деятельности, она обязана начислить НДС. Причем такие разъяснения финансисты давали и прежде (письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/222). Подобная позиция подтверждается и арбитражной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2005 N А66-11961/2004, от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11).

По общему правилу рассчитывать налог по СМР нужно по итогам каждого отчетного периода, исходя из всех расходов на строительство. Даже если оно в целом ведется хозспособом, отдельные виды работ могут быть выполнены сторонними фирмами. С 2006 года в такой ситуации при расчете налоговой базы следует учитывать работы, выполненные как своими силами, так и подрядчиками (письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01). При этом НДС, начисленный на стоимость строительных работ, фирма может принять к вычету после того, как он будет перечислен в бюджет. Кроме того, у компании есть право зачесть входной налог по тем товарам (работам, услугам), которые будут использованы при строительстве.

Хотя обязанность платить НДС при строительстве хозспособом распространяется на "вмененщиков" в полной мере, воспользоваться правом на вычет они смогут лишь частично. Налог, начисленный на стоимость СМР, можно брать в зачет, если построенный объект предназначен для операций, также облагаемых этим налогом. В нашем случае данное требование выполняться не будет. Ведь пристройку к магазину фирма станет использовать в деятельности, подвластной ЕНВД. Что касается входного НДС по материалам, приобретенным для строительства, то "вмененщик" сможет принять его к вычету. Так как их он использует для выполнения строительно-монтажных работ, а это уже облагаемая налогом операция.

Пример

ООО "Уют" - плательщик ЕНВД. В ноябре 2006 года фирма начала собственными силами сооружать пристройку к магазину. При этом за ноябрь-декабрь 2006 года при строительстве были использованы материалы на сумму 708 000 руб. (в т. ч. НДС - 108 000 руб.). Заработная плата, начисленная работникам, выполняющим СМР, составила 80 000 руб. Так как данные выплаты не связаны с "вмененной" деятельностью, бухгалтер "Уюта" начислил на зарплату строителей ЕСН в сумме 20 800 руб. Кроме того, были начислены пенсионные взносы (11 200 руб.) и взносы "по травме" исходя из тарифа 0,2 процента (160 руб.).

Бухгалтер фирмы отразил эти операции так:

Дебет 10-8 Кредит 60

- 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.) - оприходованы стройматериалы;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 108 000 руб. - учтен НДС по стройматериалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3

- 108 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 08-3 Кредит 10-8

- 600 000 руб. - списаны стройматериалы;

Дебет 08-3 Кредит 70

- 80 000 руб. - начислена зарплата работникам, занятым на строительстве пристройки;

Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет" (69 субсчета "Расчеты по ЕСН в ФСС (ТФОМС или ФФОМС)")

- 20 800 руб. - начислен ЕСН;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом"

- 11 200 руб. - начислены взносы на пенсионное страхование;

Дебет 08-3 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС по страхованию от несчастных случаев на производстве"

- 160 руб. - начислены взносы "по травме".

Для "Уюта" налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому в декабре фирма должна начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ. Его сумма за IV квартал 2006 года составила:

(600 000 руб. + 80 000 руб. + (20 800 руб. - 11 200 руб.) + 11 200 руб. + 160 руб.) х 18% = 126 173 руб.

Так как налог принять к вычету нельзя, организация отнесла НДС на увеличение стоимости пристройки к магазину.

Бухгалтер "Уюта" сделал такие проводки:

Дебет 19-1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 126 173 руб.- начислен НДС на стоимость СМР, выполненных хозспособом;

Дебет 08-3 Кредит 19-1

- 126 173 руб. - НДС по СМР включен в стоимость пристройки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 18 173 руб. (126 173 - 108 000) - перечислен НДС в бюджет за IV квартал 2006 года.

Отметим, что все сказанное выше не касается тех фирм, которые совмещают "вмененный" и "упрощенный" спецрежимы. Дело в том, что "упрощенцев" не считают плательщиками НДС. Единственная ситуация, когда им нужно заплатить налог - это импорт товаров. Значит, обязанность начислять НДС при проведении строительно-монтажных работ хозспособом у них не возникает.

"Вмененный" агент

Как мы указали выше, "вмененные" фирмы освобождаются от целого ряда налогов (на прибыль, имущество, ЕСН и НДС). Но вот функции налогового агента они исполнять должны. Скажем, при аренде госимущества им придется удержать НДС и заплатить его в бюджет.

Ну и, конечно, "вмененщики", являясь агентами, обязаны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с выплат своим сотрудникам. На это обратили внимание финансисты в другом опубликованном письме. От данного налога освобождают лишь доходы предпринимателей, которые поступили им от "вмененной" деятельности. На суммы, полученные наемными работниками, пусть даже и занятыми в подвластной ЕНВД деятельности, данное освобождение не распространяется.

Е.О. Яблочкина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2006 г.