Комментарий к письму Минфина РФ
от 26 октября 2006 г. N 03-06-01-04/195 и письму Минфина РФ
от 24 октября 2006 г. N 03-06-01-04/194
Под единый "вмененный" налог подпадают лишь некоторые виды деятельности. Поэтому часто многопрофильные фирмы вынуждены совмещать "вмененный" спецрежим с общей или упрощенной системой налогообложения. При этом они должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозопераций, которые относятся к разным налоговым режимам. Если наряду с ЕНВД фирма платит "традиционные" налоги, раздельный учет будет необходим, в частности, для расчета налога на имущество. Однако организовать такой учет в отношении основного средства, которое используется как для "вмененной", так и для "обычной" деятельности, невозможно. Поэтому "вмененщики" вынуждены распределять стоимость такого имущества, исходя из того или иного принципа.
Как это делать, Налоговый кодекс не поясняет. Данный пробел законодательства восполнили финансисты. В одном из опубликованных документов они привели подробный алгоритм расчета облагаемой стоимости "многоцелевых" активов. В другом же письме был рассмотрен частный случай: Минфин указал, как распределять стоимость имущества, если различные налоговые режимы фирма совмещает лишь в рамках обособленного подразделения.
Раздельный учет имущества: обособляем...
Раздельный учет основных средств предполагает, что фирмы должны открывать к счету 01 "Основные средства" субсчета не только по видам основных средств, как это предусмотрено Планом счетов, но и в зависимости от назначения объектов. То есть основные средства, которые предприятие использует для "вмененного" бизнеса, нужно отражать на одном субсчете, а те, что эксплуатируются в рамках "традиционной" деятельности, - на другом. Завести соответствующие субсчета необходимо, конечно, и к счету 02 "Амортизация основных средств". В результате обособленный учет основных средств, которого требует пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса, будет обеспечен.
Однако, если у фирмы есть активы, которые используют в двух видах деятельности одновременно, этого будет недостаточно. Стоимость таких основных средств разделить в учете нельзя. Компании должны открыть для них отдельный субсчет. И при расчете налога на имущество стоимость таких объектов придется распределять.
...и распределяем
Порядок расчета облагаемой стоимости основных средств, которые фирмы используют и в "традиционной", и во "вмененной" деятельности, в главе 30 Налогового кодекса не установлен. До 2004 года - момента вступления главы в силу - он регулировался инструкцией Госналогслужбы о налоге на имущество предприятий. Порядок, установленный именно этим документом, взяли на вооружение специалисты финансового ведомства. Минфин выпустил ряд писем, где указывал, что облагаемую стоимость основных средств нужно определять пропорционально доле выручки от "традиционной" деятельности в ее общей сумме. Причем для расчета нужно брать выручку за минусом НДС и акцизов, которая отражается в строке 010 Отчета о прибылях и убытках. Об этом говорилось в письмах Минфина России от 14.09.2004 N 03-06-05-04/21, от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87, от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05*(1). Не исключение и опубликованные документы.
Однако выполнить это указание на практике можно разными способами. Так, предприятие, которое обратилось в Минфин за разъяснениями, предложило сразу три варианта. В ответе на запрос финансисты, с одной стороны, разрешили организациям применять любой алгоритм расчетов. Свой выбор фирме достаточно отразить в учетной политике. Но, с другой стороны, Минфин указал, какой способ, по его мнению, должны использовать фирмы.
Что бы это значило? Тем предприятиям, в учетной политике которых закреплен не минфиновский механизм определения облагаемой стоимости основных средств, беспокоиться не стоит. Из разъяснений можно сделать вывод, что налог на имущество за текущий год они не обязаны пересчитывать. А вот над учетной политикой на следующий год самое время задуматься... Поэтому давайте сравним суммы налога, которые нужно платить фирмам при использовании того или иного способа расчета.
Метод 1
Первый алгоритм основан на том, что для распределения используют показатель выручки за месяц. При этом на первое число каждого месяца долю остаточной стоимости основных средств, которую нужно учитывать при расчете налога на имущество, определяют пропорционально выручке, полученной в предыдущем месяце.
То есть стоимость имущества на 1 февраля зависит от доли выручки за январь, на 1 марта - за февраль, на 1 апреля - за март. Данные же о стоимости на 1 января переносят из декларации за прошедший год. При оформлении полугодового расчета стоимость основных средств на 1 мая, 1 июня и 1 июля будет пропорциональна доле выручки от "традиционной" деятельности в ее общем объеме за апрель, май и июнь соответственно. А вот данные о стоимости имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля переносят из квартального расчета. В аналогичном порядке будет заполнен и авансовый расчет за 9 месяцев, и годовая декларация.
Метод 2
При втором способе используют показатель выручки за отчетный (налоговый) период, рассчитанный нарастающим итогом.
Так, облагаемую стоимость имущества на 1 февраля, 1 марта и 1 апреля рассчитывают пропорционально доле выручки за I квартал. Для расчета суммы аванса, причитающегося к уплате по итогам полугодия, следует брать выручку, полученную за период с января по июнь. От нее будет зависеть стоимость имущества на 1 мая, 1 июня и 1 июля. Показатели же на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля нужно перенести из квартального расчета. Авансовый расчет за 9 месяцев и декларацию заполняют аналогично. При этом данные о стоимости на 1 января будут перенесены из декларации за прошедший год (так же как и при первом методе).
Метод 3
Третий способ определения налогооблагаемой стоимости имущества похож на второй. Он также предполагает, что для расчета используют показатель выручки за отчетный (налоговый) период, рассчитанный нарастающим итогом. Но при этом данные о стоимости имущества из предыдущих авансовых расчетов пересчитывают.
Иначе говоря, в квартальном расчете облагаемая стоимость имущества на 1 февраля, 1 марта и 1 апреля также будет пропорциональна доле выручки за I квартал. Отметим, что от этой доли будет зависеть и стоимость основных средств на 1 января. Для расчета суммы авансового платежа за полугодие нужно будет использовать выручку, полученную за период с января по июнь. Однако она будет влиять на стоимость имущества не только на 1 мая, 1 июня и 1 июля, но и на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля. При оформлении 9-месячного авансового отчета нужно будет пересчитать налогооблагаемую стоимость имущества на первые числа всех месяцев, участвующих в расчете, исходя из выручки за январь-сентябрь. А при заполнении декларации - исходя из выручки, полученной за год.
Метод финансистов
Минфин предложил свой метод определения остаточной стоимости имущества, подлежащего налогообложению. Он основан на том, что для расчетов используют выручку за квартал.
То есть облагаемую стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля нужно определять, исходя из выручки, полученной за период с января по март. В свою очередь стоимость на 1 мая, 1 июня, 1 июля будет зависеть от доходов за II квартал, а на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - от выручки, полученной с июля по сентябрь. И соответственно пропорционально доле "традиционных" доходов за IV квартал нужно будет рассчитывать облагаемую стоимость основных средств на 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за отчетным.
Пример 1
ООО "Колос" ведет два вида деятельности. Один из них переведен на ЕНВД; с доходов, полученных от другого, фирма платит все общие налоги. У фирмы есть основные средства, в отношении которых нельзя обеспечить раздельный учет.
Выручка "Колоса" без учета налогов составила:
Период | Выручка без учета налогов, руб. | Доля выручки от деятель- ности, облагаемой в рам- ках общего налогового режима, % |
|
всего | в т.ч. от деятельности, облагаемой в рамках об- щего налогового режима |
||
январь | 90 000 | 36 000 | 40 |
февраль | 180 000 | 45 000 | 25 |
март | 230 000 | 69 000 | 30 |
Итого за I квартал | 500 000 | 150 000 | 30 |
апрель | 250 000 | 38 000 | 15 |
май | 220 000 | 132 000 | 60 |
июнь | 180 000 | 90 000 | 50 |
Итого за II квартал | 650 000 | 260 000 | 40 |
Итого за полугодие | 1 150 000 | 410 000 | 36 |
июль | 190 000 | 57 000 | 30 |
август | 170 000 | 110 500 | 65 |
сентябрь | 160 000 | 80 000 | 50 |
Итого за III квартал | 520 000 | 247 500 | 48 |
Итого за 9 месяцев | 1 670 000 | 657 500 | 39 |
октябрь | 200 000 | 90 000 | 45 |
ноябрь | 220 000 | 154 000 | 70 |
декабрь | 250 000 | 50 000 | 20 |
Итого за I квартал | 670 000 | 294 000 | 44 |
Итого за год | 2 340 000 | 951 500 | 41 |
Остаточная стоимость основных средств, используемых сразу в двух видах деятельности, приведена ниже. Определим долю стоимости этого имущества, с которой нужно платить налог, четырьмя способами:
Остаточная стоимость имущества, руб. |
Облагаемая стоимость имущества, руб. | ||||
метод 1 | метод 2 | метод 3 | метод Минфина | ||
на 1 января 2006 года |
300 000 | 150 000 | 150 000 | 123 000 (300 000 руб. х 41%) |
90 000 (300 000 руб. х 30%) |
на 1 февраля 2006 года |
290 000 | 116 000 (290 000 руб. х 40%) |
87 000 (290 000 руб. х 30%) |
118 900 (290 000 руб. х 41%) |
87 000 (290 000 руб. х 30%) |
на 1 марта 2006 года |
280 000 | 70 000 (280 000 руб. х 25%) |
84 000 (280 000 руб. х 30%) |
114 800 (280 000 руб. х 41%) |
84 000 (280 000 руб. х 30%) |
на 1 апреля 2006 года |
270 000 | 81 000 (270 000 руб. х 30%) |
81 000 (270 000 руб. х 30%) |
110 700 (270 000 руб. х 41%) |
81 000 (270 000 руб. х 30%) |
на 1 мая 2006 года |
260 000 | 39 000 (260 000 руб. х 15%) |
93 600 (260 000 руб. х 36%) |
106 600 (260 000 руб. х 41%) |
104 000 (260 000 руб. х 40%) |
на 1 июня 2006 года |
250 000 | 150 000 (250 000 руб. х 60%) |
90 000 (250 000 руб. х 36%) |
102 500 (250 000 руб. х 41%) |
100 000 (250 000 руб. х 40%) |
на 1 июля 2006 года |
240 000 | 120 000 (240 000 руб. х 50%) |
86 400 (240 000 руб. х 36%) |
98 400 (240 000 руб. х 41%) |
96 000 (240 000 руб. х 40%) |
на 1 августа 2006 года |
230 000 | 69 000 (230 000 руб. х 30%) |
89 700 (230 000 руб. х 39%) |
94 300 (230 000 руб. х 41%) |
110 400 (230 000 руб. х 48%) |
на 1 сентября 2006 года |
220 000 | 143 000 (220 000 руб. х 65%) |
85 800 (220 000 руб. х 39%) |
90 200 (220 000 руб. х 41%) |
105 600 (220 000 руб. х 48%) |
на 1 октября 2006 года |
210 000 | 105 000 (210 000 руб. х 50%) |
81 900 (210 000 руб. х 39%) |
86 100 (210 000 руб. х 41%) |
100 800 (210 000 руб. х 48%) |
на 1 ноября 2006 года |
200 000 | 90 000 (200 000 руб. х 45%) |
82 000 (200 000 руб. х 41%) |
82 000 (200 000 руб. х 41%) |
88 000 (200 000 руб. х 44%) |
на 1 декабря 2006 года |
190 000 | 133 000 (190 000 руб. х 70%) |
77 900 (190 000 руб. х 41%) |
77 900 (190 000 руб. х 41%) |
83 600 (190 000 руб. х 44%) |
на 1 января 2007 года |
180 000 | 36 000 (180 000 руб. х 20%) |
73 800 (180 000 руб. х 41%) |
73 800 (180 000 руб. х 41%) |
79 200 (180 000 руб. х 44%) |
Среднегодовая стоимость имущества, руб. |
100 154 | 89 469 | 98 400 | 93 046 |
Допустим, что ставка налога в регионе составляет 2,2 процента. Тогда сумма налога на имущество за 2006 год при использовании первого метода распределения стоимости основных средств составит:
104 154 руб. х 2,2% = 2203 руб.
Если же "Колос" будет определять стоимость основных средств, с которой нужно платить налог на имущество, вторым методом, то фирме придется заплатить налог в бюджет в сумме:
89 469 руб. х 2,2% = 1968 руб.
При использовании третьего варианта расчета облагаемой стоимости основных средств сумма налога на имущество будет равна:
98 400 руб. х 2,2% = 2165 руб.
Если же "Колос" решит воспользоваться методом, предложенным Минфином, то фирме нужно будет перечислить в бюджет налог в сумме:
93 046 руб. х 2,2% = 2047 руб.
В ситуации, приведенной в примере, из трех вариантов расчета наиболее выгоден второй. Однако если соотношения "вмененной" и "традиционной" выручки от реализации будут иными, то наименьшие платежи сможет обеспечить другой метод. Так, например, очевидно, что если удельный вес доходов от бизнеса, облагаемого в рамках общего режима, будет в течение года понижаться, то наименьшим налог на имущество окажется при использовании третьего алгоритма расчета. Но в противоположной ситуации его применение приведет к завышению налога.
Что же касается минфиновского варианта, то, во-первых, этот метод дает далеко не худшие результаты. А во-вторых, с доводами финансистов в пользу использования выручки именно за квартал сложно не согласиться. Поскольку налоговый период по ЕНВД - квартал, фирмы, как отмечает Минфин, имеют возможность в течение одного года и стать плательщиками единого налога, и уйти с "вмененки". В такой ситуации использование показателя выручки, рассчитанного нарастающим итогом, приведет к искажению данных. Наилучшим образом отражать реальную картину будет, конечно, первый метод расчета - с использованием выручки за месяц. Однако нужно признать, что он более трудоемок.
Обратите внимание: в опубликованных письмах специалисты Минфина сделали одно важное дополнение. Допустим, у фирмы есть основные средства, которые используют исключительно в том или ином бизнесе (обычном или "вмененном"). При этом она может определить выручку, которая получена от их непосредственного использования. В данной ситуации эта сумма выручки не должна участвовать в распределении стоимости других основных средств, по которым обеспечить раздельный учет невозможно.
Методы определения облагаемой стоимости имущества не ограничиваются перечисленными. Фирма вправе закрепить в учетной политике любой другой механизм расчетов, который наиболее точно позволяет определить облагаемую часть стоимости основных средств. Например, стоимость здания можно распределять пропорционально площади, отведенной для ведения той или иной деятельности. С этим согласны и финансисты (письмо Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482*(1)).
Совмещение режимов в рамках филиала
Организации, у которых есть выделенные на отдельный баланс обособленные подразделения, должны по месту их нахождения платить налог на имущество. Налоговая база в таком случае формируется исходя из стоимости основных средств, учтенных на балансе "обособленца". Допустим, что подразделение совмещает "вмененный" спецрежим с общей системой налогообложения. При этом на его балансе числится имущество, которое подразделение использует и там, и там, но его раздельный учет оно обеспечить не может. Как в таком случае рассчитывать пропорцию для определения облагаемой части стоимости имущества: исходя из выручки подразделения или фирмы в целом? Финансисты разъясняют, что для этих целей можно находить удельный вес выручки от деятельности, не подвластной ЕНВД, в общей выручке подразделения. Правда, при условии, что учетная политика предусматривает для "обособленца" такой показатель, как выручка.
Пример 2
Филиал ООО "Бригантина", выделенный на отдельный баланс, совмещает общую систему налогообложения и "вмененку". На балансе филиала числятся основные средства, которые подразделение использует сразу в двух видах деятельности. Но в отношении них нельзя обеспечить раздельный учет. Остаточная стоимость этого имущества составляет:
- на 1 января 2007 года - 60 000 руб.;
- на 1 февраля 2007 года - 57 500 руб.;
- на 1 марта 2007 года - 55 000 руб.;
- на 1 апреля 2007 года - 52 500 руб.
Для определения части стоимости данных основных средств, с которой нужно платить налог, "Бригантина" использует выручку за квартал. По организации в целом выручка в I квартале 2007 года составила 500 000 руб. Причем по филиалу этот показатель был равен 100 000 руб. Из них 80 000 руб. подразделение получило от деятельности, облагаемой в рамках общей системы налогообложения.
Таким образом, доля выручки от "традиционного" бизнеса составляет:
80 000 руб. : 100 000 руб. х 100 = 80%
Тогда облагаемая часть стоимости имущества равна:
- на 1 января 2007 года - 48 000 руб. (60 000 руб. х 80%);
- на 1 февраля 2007 года - 46 000 руб. (57 500 х 80%).
- на 1 марта 2007 года - 44 000 руб. (55 000 х 80%);
- на 1 апреля 2007 года - 41 600 руб. (52 500 х 80%).
Среднегодовую стоимость основных средств бухгалтер рассчитал так:
(48 000 руб. + 46 000 руб. + 44 000 руб. + 41 600 руб.) : (3 мес. + 1) = 44 900 руб.
Допустим, что ставка налога в регионе, где состоит на учете филиал, составляет 2,2 процента. Тогда сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2007 года равна:
44 900 руб. х 2,2% : 4 = 247 руб.
В письме финансисты не сделали никаких оговорок. Однако скорее всего в некоторых случаях проверяющие будут против применения такого метода. Например, в отношении имущества, которое, будучи учтено на балансе одного "обособленца", фактически используется для "вмененного" и "обычного" бизнеса не только им самим.
Е.О. Калинченко,
эксперт "НА"
"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2006 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Документ опубликован на стр. 65.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Нормативные акты для бухгалтера"
ООО "Агентство бухгалтерской информации"
Свидетельство о регистрации ПИ N ФС 77-27066 выдано Федеральной службой по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия 26 января 2007 года.