Организация бухгалтерского и налогового учета расчетов по налогу на прибыль (В.В. Нитецкий, Н.И. Кулаковская, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Организация бухгалтерского и налогового учета расчетов
по налогу на прибыль

Организация налогового учета на основе данных бухгалтерского учета позволяет в максимальной степени использовать информацию, накопленную в системе бухгалтерского учета, для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. При этом текущий бухгалтерский учет следует организовать так, чтобы основная информация для формирования налоговой базы могла быть получена непосредственно из бухгалтерского учета. Особенностью такого подхода является то, что она сближает две системы учета: бухгалтерский и налоговый.

Данная модель основана на регистрации отличий налоговых данных от данных бухгалтерского учета с применением соответствующих субсчетов и развернутого аналитического учета. Необходимо отметить, что данный метод не является универсальным, так как в некоторых случаях следует прибегать к внесистемному учету, предусматривающему организацию аналитического учета корректировок бухгалтерских показателей для целей налогообложения. Этот способ идеально подходит, когда величина показателя для целей налогового учета меньше, чем для целей бухгалтерского учета.

При разработке системы налогового учета, основанной на данных бухгалтерского учета, необходимо:

определить объекты учета, по которым правила бухгалтерского учета совпадают с правилами налогового учета;

определить объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, при этом следует отдельно выделить объекты налогового учета;

разработать порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета (например, применение соответствующих субсчетов, ведение развернутого аналитического учета, пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов и т.п.);

разработать формы аналитических регистров налогового учета выделенных объектов налогового учета.

Особенности предложенной методики бухгалтерского обеспечения прибыли состоят в следующем. Во-первых, максимальное использование данных бухгалтерского учета при отсутствии различий и совпадении правил бухгалтерского и налогового законодательства. В этом случае данные для формирования налоговой базы переносятся напрямую с бухгалтерских счетов. Данные бухгалтерского учета без изменения могут быть перенесены в регистры налогового учета и налоговую декларацию, при условии:

если в бухгалтерском учете оценка объектов учета совпадает с оценкой для целей налогообложения;

если совпадают моменты признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

С введением в действие с 1 января 2003 г. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", существенно изменилась методология бухгалтерского учета по тем операциям, посредством которых формируется бухгалтерская, а теперь и налогооблагаемая прибыль. Данное положение связывает бухгалтерский и налоговый учет.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль. Целью принятия ПБУ 18/02 является определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Кроме того, ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Первой учетной процедурой, связанной с применением рассматриваемого Положения, является определение сумм разниц и их идентификация в зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных актах по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством, состоит из постоянных и временных разниц.

Организация бухгалтерского учета постоянных разниц относится к числу наиболее простых вопросов, рассматриваемых в ПБУ 18/02. Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете постоянные разницы отчетного периода отражаются обособленно, в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Постоянные разницы можно отражать в учете как в течение отчетного периода, так и рассчитывать их фактический размер по итогам периода.

Необходимо отметить, что отражение постоянных разниц на отдельных субсчетах может повлечь за собой искажение методики калькуляции затрат и расчета информации, подготавливаемой для управленческих целей. Поэтому, чтобы избежать этих последствий, следует открывать субсчета второго или третьего порядка, то есть как вложенные субсчета к уже имеющимся статьям затрат, а не как дополнение к ним.

В отношении постоянных разниц необходимо отметить один важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02. Так ПБУ 18/02 не предусматривает возможность превышения бухгалтерской прибыли над налогооблагаемой. Однако на практике может иметь место и такая ситуация. Кроме того, существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов.

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Например: величину постоянного налогового обязательства следует рассчитать исходя из совокупности всех постоянных разниц, возникших по всем расходам и по всем доходам в данном отчетном периоде. То есть, нет смысла отражать в бухгалтерском учете каждое возникающее постоянное налоговое обязательство.

Вторая группа возникающих вследствие различий применяемых в бухгалтерском и налоговом учете налоговых разниц определяется как временные разницы. Согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. То есть, временные разницы возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить или уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Прямым следствием возникновения вычитаемых временных разниц является образование отложенных налоговых активов, под которым понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

В свою очередь, налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы ведут к возникновению отложенного налогового обязательства, под которым понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Согласно пункту 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В соответствии с ПБУ 18/02 условный расход по налогу на прибыль возникает, если выявлена бухгалтерская прибыль, а условный доход по налогу на прибыль возникает, если выявлен убыток по бухгалтерскому учету.

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Для определения текущего налога на прибыль (или текущего налогового убытка), величина условного расхода (условного дохода) корректируется по схеме, приведенной на рис. 1.

/-----------------\  /-------------\  /------------\  /-------------------\  /---------------------\

| Бухгалтерская   |  |  Постоянные |  | Вычитаемые |  | Налогооблагаемые  |  | Прибыль (убыток)    |

|   прибыль       |  |   разницы   |  | временные  |  |    временные      |  |   по налоговому     |

|  (убыток)       |  |             |  |  разницы   |  |     разницы       |  |       учету         |

\-----------------/  \-------------/  \------------/  \-------------------/  \---------------------/

      х 24% =             х 24% =         х 24% =            х 24% =                  х 24% =

/-----------------\  /--------------\ /------------\  /------------------\   /---------------------\

| Условный расход |  |  Постоянные  | | Отложенный |  |    Отложенное    |   |  Текущий налог  на  |

|(условный доход) |  |  налоговые   | |  налоговый |  |     налоговое    |   |   прибыль (текущий  |

|   по налогу     |  | обязательства| |   актив    |  |   обязательство  |   | налоговый убыток)   |

|  на прибыль     |  \--------------/ \------------/  \------------------/   \---------------------/

\-----------------/

Рис. 1. Определение текущего налога на прибыль

При организации бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль следует основываться на пункте 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", который гласит о том, что при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета, организации осуществляют выбор одного из способов из нескольких допускаемых законодательством или нормативными актами по бухгалтерскому учету. При определении положений по учету расчетов по налогу на прибыль следует исходить их этих же принципов.

Согласно письма Минфина РФ от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129 для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация самостоятельно может избрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница. Таким образом, организация может не только вводить дополнительные субсчета, но и составлять дополнительные регистры учета или фиксировать их в бухгалтерских справках. В связи с этим, нами разработан фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету расчетов по налогу на прибыль (см. табл. 1).

Таблица 1

Фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета
по учету расчетов по налогу на прибыль

Наименование счета	Наименование субсчета
Счет 09. Отложенные налоговые активы
Счет 68. Расчеты по налогам и сборам
68.4. Расчеты по налогу на прибыль	68.4.1. Постоянные налоговые обязательства
	68.4.2. Отложенные налоговые активы
	68.4.3. Отложенные налоговые обязательства
	68.4.4. Условный налог
	68.4.5. Расчеты с бюджетом
Счет 77. Отложенные налоговые обязательства
Счет 99. Прибыли и убытки
99.5. Расчеты по налогу на прибыль	99.5.1. Условный расход по налогу на прибыль
	99.5.2. Условный доход по налогу на прибыль
	99.5.3. Постоянные налоговые обязательства
	99.5.4. Списание отложенного налогового актива
	99.5.5. Списание отложенного налогового обязательства

Следует отметить, что в аналитическом учете отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых соответственно возникли вычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница.

К основным преимуществам представленного фрагмента рабочего плана счетов следует отнести непосредственную взаимосвязь счетов с показателями бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом, согласно пункту 19 ПБУ 18/02 организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Органической составляющей отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль является правильная корреспонденция счетов бухгалтерского учета. В связи с этим учетную политику организации рекомендуется дополнить корреспонденцией счетов на основе разработанного рабочего плана счетов (см. табл. 2).

Таблица 2

Порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов
по налогу на прибыль (корреспонденция счетов)

Содержание операций	Дебет	Кредит
Учет условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль
Начисление условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период	99.5.1. Условный расход по налогу на прибыль	68.4.4. Условный налог
Начисление условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период	68.4.4. Условный налог	99.5.2. Условный доход по налогу на прибыль
Учет постоянного налогового обязательства
Отражение постоянного налогового обязательства	99.5.3. Постоян- ные налоговые обязательства	68.4.1. Постоян- ные налоговые обязательства
Учет отложенного налогового актива
Отражение отложенного налогового актива	09. Отложенные налоговые активы	68.4.2. Отложен ные налоговые активы
Уменьшение (или полное погашение) отложенного налогового акти- ва в отчетном периоде	68.4.2. Отложен- ные налоговые активы	09. Отложенные налоговые активы
Списание отложенного налогового актива при выбытии объекта актива, по которому он был начислен	99.5.4. Списание отложенного нало- гового актива	09. Отложенные налоговые активы
Учет отложенного налогового обязательства
Отражение отложенного налогового обязательства	68.4.3. Отложен- ные налоговые обязательства	77. Отложенные налоговые обязательства
Уменьшение (или полное погашение) отложенного налогового обя- зательства в отчетном периоде	77. Отложенные налоговые обяза- тельства	68.4.3. Отложен- ные налоговые обязательства
Списание отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено	77. Отложенные налоговые обяза- тельства	99.5.5. Списание отложенного нало- гового обязате-
Учет платежей по налогу на прибыль
Перечисление платежей по налогу на прибыль в бюджет	68.4.5. Расчеты с бюджетом	51. Расчетный счет

Дополнение учетной политики организации корреспонденцией счетов поможет в повседневной практической деятельности бухгалтеров, связанной с обработкой первичных учетных документов, их исправлением и дальнейшим формированием учетной информации.

Для более полного и наглядного представления о порядке формирования информации о расчетах по налогу на прибыль приведем схему корреспонденции со счетами субсчета 68.4. Расчеты по налогу на прибыль (см. табл. 3).

Таблица 3

Схема корреспонденции со счетами субсчета 68.4.
Расчеты по налогу на прибыль

Содержание операций	Дебет	Кредит
Начисление условного расхода по налогу на прибыль за от- четный период		99.5.1. Условный рас- ход по налогу на при- быль
Отражение постоянного налогового обязательства		99.5.3. Постоянные налоговые обязательс- тва
Отражение отложенного налогового актива		09. Отложенные нало- говые активы
Уменьшение (или полное погашение) отложенного налогового актива в отчетном периоде	09. Отложенные на- логовые активы
Отражение отложенного налогового обязательства	77. Отложенные на- логовые обязатель- ства
Уменьшение (или полное погашение) отложенного налогового обязательства в отчетном периоде		77. Отложенные нало- говые обязательства
Перечисление платежей по налогу на прибыль в бюджет	51. Расчетный счет

Положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внесли изменения в бухгалтерскую отчетность организаций, в частности, бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках дополнены новыми показателями. Так, первый раздел актива бухгалтерского баланса дополнен новой статьей "Отложенные налоговые активы", четвертый раздел пассива - статьей "Отложенные налоговые обязательства".

Приведенные в приказе Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н формы бухгалтерской отчетности носят рекомендательный характер. В связи с этим организация может выбрать свой вариант раскрытия показателей в бухгалтерской отчетности. Для полного раскрытия показателей, участвующих в формировании текущего налога на прибыль, предлагаем новый формат отчета о прибылях и убытках, дополненный новыми строками (см. табл. 4).

Предлагаемая форма отчета о прибылях и убытках позволит получить информацию не только о текущем налоге на прибыль отчетного периода, но и о том, насколько он изменится в будущем. Таким образом, из бухгалтерской отчетности можно будет увидеть, какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследствие непризнания части показанных в учете доходов и расходов для целей определения налогооблагаемой прибыли.

Таблица 4

Предлагаемая форма Отчета о прибылях и убытках

Наименование показателя	Код
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020
Валовая прибыль	029
Коммерческие расходы	030
Управленческие расходы	040
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	060
Проценты к уплате	070
Доходы от участия в других организациях	080
Прочие операционные доходы	090
Прочие операционные расходы	100
Внереализационные доходы	120
Внереализационные расходы	130
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль	150
Постоянные налоговые обязательства	160
Отложенные налоговые активы	170
Отложенные налоговые обязательства	180
Текущий налог на прибыль (строки 150 + 160 + 170 - 180)	190
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (строки 140 - 190)	200

Кроме того, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

В.В. Нитецкий,

генеральный директор аудиторской фирмы

"Финэкспертиза", профессор

Н.И. Кулаковская,

к.э.н.

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.