Организация учета основных средств в соответствии с последними изменениями в законодательстве (В.В. Нитецкий, О.В. Рыбакова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Организация учета основных средств в соответствии
с последними изменениями в законодательстве

В течение последних 15 лет законодательными органами Российской Федерации совместно с независимыми профессиональными организациями бухгалтеров последовательно проводится политика совершенствования системы нормативно-правовой базы бухгалтерского и налогового учета, а также подготовки отчетности по учетным стандартам, соответствующим требованиям развития и мирового рынка, и российской экономики.

Значительному реформированию подверглись действующие положения, определяющие учетные правила, по многим позициям внесены ясность и определенность в методологическом и организационном плане. Однако ряд документов, регулирующих учетную деятельность, еще предстоит разработать, а часть действующих нормативных актов подлежат серьезной переработке и уточнению.

С 2006 года в бухгалтерскую практику учета основных средств внесены изменения. Нельзя сказать, что новая редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств" значительно приближена к международным стандартам МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность". Несмотря на то, что ПБУ 6/01 принято с целью исполнения программы реформирования бухгалтерского учета и сближения правил и принципов российской и международной системы отчетности, поставленная цель не достигнута и оно по многим параметрам значительно отличается от своего западного предшественника. Не произошло сближения и между правилами ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, что значительно усложняет работу бухгалтера. Несмотря на исключительную важность внесенных поправок, с методологической точки зрения, одна из главных задач при проработке нововведений, видимо, все-таки заключалась в стремлении упростить систему ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств и насколько это возможно сблизить их.

Из 32 пунктов ПБУ 6/01, которые распределены по 6 разделам, исключены 2 (2 и 28), значительной корректировке подвергнуты 6 (4, 5, 8, 12, 17, 29), незначительную редакцию претерпели 8 пунктов (6, 10, 12, 16, 18, 19, 27, 32). В результате новая редакция ПБУ 6/01 принципиально отличается от ранее действующей.

Начиная с 1 января 2006 года:

изменены критерии отнесения имущества к основным средствам. Актив принимается организацией к учету в качестве основных средств даже в случае предоставления его за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

момент признания основных средств соответствует готовности объекта к эксплуатации и оформляется бухгалтерской проводкой дебет счета 01 кредит счета 08, даже если он находится в запасе, на складе и пр.;

активы, стоимость которых не превышает 20 000 рублей, можно учитывать в составе материально-производственных запасов;

исключен пункт 2 ПБУ 6/01, который предусматривал распространение правил учета основных средств и в отношении доходных вложений в материальные ценности в связи с тем, что они теперь отнесены к категории основных средств и, следовательно, на них распространяется полностью действие ПБУ 6/01;

уточнен счет, на котором необходимо отражать суммы уценки основных средств, проведенной в предыдущие отчетные периоды - это балансовый счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не счет 99 "Прибыли и убытки" и пр.

Внесен целый ряд других дополнений и изменений, которые в разной степени влияют и на ведение бухгалтерского учета основных средств организаций различных форм собственности, и на размер налогов, подлежащих уплате. Приказ Минфина России N 147 устранил некоторые противоречия между видами учета, имевшие место долгое время, способствовал выработке единой точки зрения на бывшие ранее спорные вопросы в практике администрирования налогов на прибыль и имущество организаций.

Итак, начиная с 1 января текущего года бухгалтеры должны вести учет в соответствии с измененным документом второго уровня регламентации бухгалтерского учета в системе нормативного регулирования, в котором изложены принципы, базовые правила и возможные бухгалтерские приемы при учете основных средств.

Нужно отметить, что изменений в аналитическом учете по счетам 01, 03 нет. Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств с обеспечением возможности получения данных о их наличии и движении (по видам, местам нахождения и т.д.). Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Для учета основных средств используют все те же действующие унифицированные формы первичной учетной документации. Применяются:

форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений";

форма N ОС-1a "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";

форма N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)" и т.д.

Доходы и расходы от списания основных средств с бухгалтерского учета отражаются в том периоде, к которому они относятся, и учитываются на счете 91 "Прочие расходы и доходы".

Порядок отражения основных средств в годовой и квартальной отчетности не меняется: остаточная стоимость показывается в балансе по стр. 120, а доходные вложения в материальные ценности - по стр. 135.

В новой редакции пункта 4 определено, что в бухгалтерском учете учитываются "активы" и "объекты", однако, в ПБУ 6/01 не дана их формулировка. Видимо, под понятием "актив" подразумевается любая собственность компании, а "объектом" является "предмет, на который направлена какая-либо деятельность, или все то, что является местом какой-либо деятельности".

При заполнении бухгалтерской отчетности имущество организаций, являющееся объектом лизинга или проката, отражается в форме N 5 отдельно от основных средств в разделе "Доходные вложения в материальные ценности".

В затраты на формирование первоначальной стоимости основных средств включаются все фактические расходы без исключения, независимо от источника их поступления: приобретены ли они за плату, получены в счет взноса в уставный капитал или безвозмездно.

Необходимо обратить внимание на то, что серьезным изменениям подвергся пункт 4, который дополнен условиями, устанавливающими критерии принятия актива в качестве основных средств. В зависимости от цели приобретения их первоначальная стоимость в учете отражается либо на счете 01 "Основные средства", когда объект используется для производства продукции, выполнения услуг и работ или выполнения управленческих задач, либо на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", когда объект используется для сдачи в лизинг, аренду или прокат. Амортизация этих видов внеоборотных активов учитывается, как и прежде, на счете 02 "Амортизация основных средств". Объекты, предоставляемые организацией по договорам аренды, лизинга, проката и т.д. и учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, теперь относятся к категории основных средств.

Изменение пункта 4 ПБУ 6/01 для коммерческих предприятий внесло ясность при расчете налога на имущество организаций. Указанный налог должен уплачиваться предприятием с движимого и недвижимого имущества, которое в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету принято в состав основных средств. С 1 января 2006 г. в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций включаются объекты, учитываемые не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. При расчете налоговой базы имущество предприятия учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета и утвержденным в учетной политике организации.

Пункт 4 ПБУ 6/01 дополнен условиями принятия активов в качестве основных средств у некоммерческих организаций. В связи с тем, что объекты основных средств не приносят некоммерческим организациям экономических выгод, указанные формы объединений принимают объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), а также для управленческих нужд. Одновременно должны быть выполнены условия, установленные в подпунктах "б" и "в" пункта 4 ПБУ 6/01, т.е. объект используется свыше 12 мес. и не предназначается для продажи.

Принципиальному изменению подвергся с 2006 г. пункт 5 ПБУ 6/01, включающий перечень объектов, относящихся к основным средствам, и стоимостной лимит актива. Состав видовой классификации основных средств сохранен, но введены 2 новых правила.

Третий абзац сформулирован так: "Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности". Соответственно их учет ведется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В пункт 5 введен дополнительно абзац, в котором устанавливается стоимостной лимит актива, который с текущего года можно учитывать в МПЗ, а не в составе основных средств (внеоборотных активах): "Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов". Данная формулировка вносит существенные изменения в ранее применявшийся порядок учета "малоценных" основных средств, который существовал до внесения изменений.

Заметим, что МСФО не устанавливают критерий стоимости признания основных средств.

С 2006 года можно не амортизировать основные средства, которые стоят до 20 000 руб. включительно, и учитывать их на счете 10 "Материалы".

В итоге стоимость имущества, которое по правилам бухучета можно не амортизировать, увеличится. Хорошо это или нет - однозначно сказать нельзя. Управленческий персонал должен сам решить, что для него важнее: увеличение затрат в текущий период или равномерное создание долгосрочного источника обновления основных фондов.

Организациям дано право самостоятельно установить в учетной политике для бухгалтерского учета предельную стоимость основных средств, будет она 20 тыс.руб. или меньше - и решить, на каких счетах вести учет малоценных объектов счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности" или в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы".

В налоговом учете для целей налогообложения прибыли предельная стоимость амортизируемого имущества осталась прежней - 10 тыс. руб. (глава 25 статьи 256 НК РФ). Таким образом, теперь правила бухгалтерского и налогового учета различаются еще сильнее. Согласно НК РФ (глава 25 статьи 254) имущество стоимостью до 10 тыс. руб. включается в состав материальных расходов (списывается на себестоимость) по мере ввода (отпуска) в эксплуатацию.

При установлении в учетной политике предельной стоимости объекта основных средств более 10 тыс. руб., но не менее 20 тыс. руб., например, 15 тыс.руб., возникает несоответствие между исчислением амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что влечет за собой образование отложенных налоговых активов, которые следует учитывать на счете 09 "Отложенные налоговые активы":

1) дебет счета 02 "Амортизация оборудования" кредит счета 02, субсчет "Вычитаемые временные разницы" - 5 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница;

2) дебет счета 09 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1 200 руб. (5 000 руб. х 24%, где 24% - налог на прибыль) - отражена сумма налогового актива.

Если активы имущества стоимостью в пределах лимита (20 тыс. руб.) учитываются в составе материалов, то не нужно использовать формы первичных учетных документов по учету основных средств и оформлять документы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7. Кроме того, если объект учета первоначально принят в качестве материалов, его нельзя в дальнейшем перевести в основные средства, и наоборот.

Контроль за движением и сохранностью малоценных объектов - текущих активов - можно осуществлять несколькими способами:

учитывать малоценное имущество за балансом и одновременно вести количественный учет;

все малоценные объекты, которые списываются на расходы единовременно, можно отражать на счете 10 "Материалы", субсчет 12 "Текущие активы (малоценные средства или МПЗ), используемые более 1 года", а оформлять списание по мере ввода их в эксплуатацию, по фактической стоимости каждого объекта. Первичными документами в этом случае будут приходный ордер и требование-накладная ФМ-11;

при учете текущих активов можно пользоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина РФ от 26.12.2002 г. N 135н (раздел VI. Оперативный учет специальных инструментов и приспособлений). В этом случае для учета движения малоценного имущества применяют карточку учета материалов ФМ-17 и оценивают их по фактической себестоимости без включения суммы возмещаемых налогов;

по согласованию с Минфином РФ ввести в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Новой редакцией пункта 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что присвоить отдельный инвентарный номер части основного средства можно только в том случае, когда сроки полезного использования существенно отличаются. Критерий существенности пока законодательно не определен, и с 1 января 2006 г. организации самостоятельно устанавливают уровень существенности в учетной политике при различных сроках полезного использования частей у одного объекта, а не стоимости, если составляющие части объекта учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.

Если фирма получила по договору дарения (безвозмездно) основные средства, то их стоимость признается в размере текущей рыночной цены, сложившейся на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы, и определяется один раз при отражении на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Результаты переоценки основных средств отражаются обособленно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и не включаются в отчетность предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Сумма уценки объектов основных средств по результатам переоценки отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 01, соответственно сумму уменьшения амортизации уцененных объектов нужно оформить проводкой: дебет счета 02, кредит счета 84.

Оценка импортных основных средств проводится один раз на дату перехода права собственности на ввозимый объект к импортеру. Организация отражает стоимость приобретенного основного средства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дальнейшем при передаче объекта в эксплуатацию и записи на счете 01 "Основные средства" рублевая стоимость не меняется.

Все объекты основных средств по отношению к правилам начисления амортизации разделены на 3 группы:

1. Объекты, по которым не начисляются ни амортизация, ни износ:

а) на производственные мощности, используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется;

б) в перечень объектов основных средств, которые не подлежат амортизации вследствие того, что их потребительские свойства с течением времени не изменяются, кроме земельных участков и объектов природопользования, также включены объекты, относимые к музейным предметам и музейным коллекциям.

2. Активы, по которым начисляется износ.

По объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется износ, а не амортизация на забалансовом счете 010 "Износ основных средств", который рассчитывается только линейным способом. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, т.е. ежемесячно износ с 2006 года начисляется, как и амортизация, в размере 1/12 годовой суммы.

При расчете налоговой базы по налогу на имущество некоммерческих организаций в соответствии с НК РФ (статья 375) стоимость объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. Указанная стоимость определяется не только в конце каждого налогового периода (календарный год), но и в конце каждого отчетного периода.

3. Активы, по которым начисляется амортизация.

К ним относятся все остальные основные средства, и они являются амортизируемым имуществом.

Начиная с января текущего года в соответствии со статьей 259 НК РФ предприятия получили возможность включать единовременно в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, затраченных на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение.

ПБУ 6/01 дополнено правилом, которое уже содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. По прочим объектам жилищного фонда нужно начислять износ.

В новой редакции ПБУ 6/01 сохранены все ранее действующие четыре метода определения амортизационных отчислений: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Предприятиям дано право устанавливать коэффициент ускорения самостоятельно. Теперь годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Согласно НК РФ (статья 256) с 01.01. 2006 г. к амортизируемому имуществу относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, выполненные по согласованию с арендодателем.

Начисление амортизации на капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, производится арендодателем; капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. В случае компенсации произведенных арендатором затрат у арендодателя не возникает различий в бухгалтерском и налоговом учете и налоговых обязательствах.

При возврате арендатором имущества с произведенными неотделимыми улучшениями арендодателю без компенсации затрат у последнего возникает налоговое обязательство в размере фактически произведенных неотделимых улучшений. В учете арендодателя необходимо отразить передачу неотделимых улучшений без компенсации затрат:

дебет счета 08 кредит счета 91-1 - отражена стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений;

дебет счета 01 кредит счета 08 - увеличена первоначальная стоимость переданного в аренду объекта основных средств.

В соответствии с новой редакцией учет затрат на модернизацию или реконструкцию может осуществляться только посредством увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств. И в налоговом учете расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств, при этом расходы на модернизацию актива стоимостью не более 10 тыс.руб. списываются на расходы единовременно.

В бухгалтерском учете расходы на модернизацию теперь необходимо учитывать как отдельное основное средство. Если сумма затрат не превышает 20 тыс.руб. и, согласно учетной политике имущество не относятся к внеоборотным активам, то его можно отразить на счете 10 "Материалы" и списать на затраты:

дебет счетов 20, 23, 26, 29 кредит счета 10.

В налоговом учете расходы на модернизацию для единовременного списания не должны превышать 10 тыс.руб. Чтобы воспользоваться возможностью единовременного списания затрат независимо от суммы, нужно признать их расходами на ремонт. В этом случае затраты можно списать единовременно независимо от их суммы, не увеличивать размер имущества фирмы, но нельзя в дальнейшем начислить амортизацию и тем самым создать источник обновления основных средств.

Расходы на модернизацию основных средств, введенных в эксплуатацию до 2006 г., учитываются одинаково в бухгалтерском и в налоговом учетах и увеличивают их первоначальную стоимость. 10 процентов затрат на модернизацию, осуществленную в 2006 г., можно списать единовременно.

Пример

Фирма приобрела в марте 2006 г. принтер за 12 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета основные средства стоимостью до 20 тыс.руб. учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 12 "Текущие активы" и списываются единовременно на себестоимость, а в налоговом учете на основные средства стоимостью от 10 тыс.руб. начисляется амортизация линейным методом. В июле принтер модернизирован, на что израсходовано 3 000 руб. В бухгалтерском учете расходы списаны единовременно, а в налоговом увеличились первоначальная стоимость основных средств и амортизационные отчисления. Расчет учета основных средств в налоговом учете представлен в таблице:

	Основные средства на 01.04.2006 г.	Модернизация основных средств	Стоимость основных средств на 01.07.2006 г.
Первоначальная стоимость (руб.)	12 000	3 000	15 000
Списание 10% (статья 259 НК РФ) от первоначальной стоимости (руб.)	1200	300
Остаточная стоимость (руб.)	10 800	2 700	12 420 (10 800 + 2 700 - 360 х 3 мес.)
Срок эксплуатации оборудо- вания (мес.)	30	27
Сумма амортизационных от- числений в месяц (руб.)	360	100	460

Предприятие имеет право один раз в год переоценивать группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки не включаются в отчетность предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Перечень возможных случаев выбытия основных средств не установлен, однако, предусмотрено условие списания с бухгалтерского учета объекта основных средств - неспособность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В бухгалтерской отчетности за 2006 г. подлежит детальному раскрытию с учетом существенности информация об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

Как и прежде, доходы и расходы от списания с учета объектов основных средств подлежат зачислению на счет 99 "Прибыли и убытки" в качестве операционных доходов и расходов. На счетах учета они отражаются записью:

дебет счета 99 кредит счета 01 - списан с учета объект основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации.

Хочется заметить, что несмотря на революционное решение, внесенное законодательством в пункт 5 ПБУ 6/01, объекты основных средств, срок эксплуатации которых более 1 года, трудно отнести к оборотным средствам, которые, как известно, переносят единовременно свою стоимость на готовый продукт (услуги, работы) в рамках одного воспроизводственного цикла.

Внесение изменений в ПБУ 6/01 требует разъяснений, поэтому Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств должны также претерпеть изменения и быть согласованы с нормами нового варианта ПБУ 6/01.

В.В. Нитецкий,

генеральный директор аудиторской фирмы

"Финэкспертиза", профессор

О.В. Рыбакова,

заслуженный экономист РФ,

к.т.н., доцент Российской академии

госслужбы при Президенте РФ

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.