Эффективность налоговой системы (Комментарий к изменениям в часть вторую НК РФ, внесенным Федеральными законами N 137-ФЗ и 144-ФЗ) (И.И. Французова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Эффективность налоговой системы
(Комментарий к изменениям в часть вторую НК РФ, внесенным
Федеральными законами N 137-ФЗ и 144-ФЗ)

Во второй половине лета был принят ряд федеральных законов, внесших значительные изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ. Это следующие законы:

Федеральный закон от 27.07.2006 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы";

Федеральный закон от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования";

Федеральный закон от 26.07.2006 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Рассмотрим наиболее важные изменения, внесенные этими документами в порядок исчисления и уплаты основных налогов.

Налог на добавленную стоимость

Основное нововведение, которое порадует большинство налогоплательщиков - установление с 1 января 2008 г. налогового периода по НДС в один квартал. Данное изменение вводится и для налоговых агентов. Уплата налога будет производиться также ежеквартально, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, что позволит организациям более рационально использовать оборотные средства. Как и ранее, в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой денежных средств таким налогоплательщикам. Налоговые декларации по НДС будут представляться ежеквартально, что позволит сократить объем представляемых документов и количество визитов в налоговые инспекции.

В связи с тем, что из состава индивидуальных предпринимателей для целей НК РФ с 1 января 2007 г. исключены частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, они больше не являются налогоплательщиками НДС. Поэтому техническая поправка внесена в статью 149 НК РФ - из числа операций, не подлежащих налогообложению, исключаются: совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством РФ о нотариате; оказание услуг адвокатами.

Наиболее значительные изменения вносятся с 1 января 2007 года в порядок возмещения НДС. Данный порядок применяется в отношении налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость, представляемых в налоговые органы после 31 декабря 2006 года.

Как известно, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Теперь после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверит обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки. В этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Документы должны быть представлены в течение 10 дней в виде копий, заверенных подписью руководителя организации или иного уполномоченного лица и печатью. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений составляется акт налоговой проверки. При несогласии с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту. При этом он может передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, отведенного на представление возражений по акту.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимок и задолженностей.

В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимок и задолженностей, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. По письменному заявлению налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога.

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении, зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

В случае представления начиная с 1 января 2007 года уточненных налоговых деклараций за предшествующие налоговые периоды, в которых заявлено право на возмещение НДС, такие декларации также будут подлежать обязательной камеральной проверке.

Налог на доходы физических лиц

Уточнен статус налогового резидента Российской Федерации. В настоящее время налоговыми резидентами РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Начиная 1 января 2007 г. налоговыми резидентами РФ будут признаваться физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Также налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации, независимо от фактического времени нахождения в РФ.

Размер социального налогового вычета, предоставляемого в случае оплаты услуг на обучение и лечение, с 1 января 2007 г. увеличен с 38 000 рублей до 50 000 рублей.

При применении социального налогового вычета по услугам на лечение теперь будут учитываться и суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению. Налоговый вычет не предоставляется, если уплата страховых взносов производилась организацией за счет средств работодателя.

Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 144-ФЗ наконец-то законодательно разрешен спорный вопрос применения имущественного налогового вычета при продаже или приобретении налогоплательщиком комнат и долей в них.

Ранее налоговые органы отказывали в применении имущественного налогового вычета при приобретении комнат, на том основании, что они прямо не поименованы в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (например, письмо ФНС РФ от 16.11.2005 г. N 04-2-03/172).

В последнее время Минфин России высказал мнение о том, что имущественный налоговый вычет может быть применен налогоплательщиком в сумме 1 000 000 руб. при продаже комнаты. Но только в случае, если комната, находящаяся в собственности налогоплательщика менее 3 лет, приватизирована самим налогоплательщиком. В иных случаях (приобретение в порядке наследования или дарения), имущественный вычет может быть предоставлен налогоплательщику как от продажи "иного имущества" в сумме, не превышающей в налоговом периоде 125 000 руб. (письмо Минфина РФ от 03.07.2006 г. N 03-05-01-03/69).

Начиная с 1 января 2007 г. в состав недвижимого имущества, при продаже которого налогоплательщики имеют право на получение имущественного налогового вычета в сумме, не превышающей в налоговом периоде 1 000 000 рублей, помимо находящихся в собственности менее трех лет жилых помещений (домов, квартир и долей в них), внесены также комнаты и доли в них. Если комната (или доля в ней) находилась в собственности налогоплательщика более трех лет, то налоговый вычет будет предоставляться в полной сумме, полученной от ее продажи. Аналогично, в состав имущественного налогового вычета будут включаться суммы, израсходованные налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение комнат или долей в них. Как и сейчас, общий размер данного налогового вычета не сможет превышать 1 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ.

Единый социальный налог

С 1 января 2007 г. для нотариусов, занимающихся частной практикой, устанавливаются те же ставки ЕСН, что и для адвокатов.

Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 144-ФЗ установлены льготы для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, при этом получающих доходы в основном от иностранных лиц. Регрессивные налоговые ставки применяются такими организациями, начиная с налоговой базы в 75 000 рублей на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года.

Осуществляющими деятельность в области информационных технологий признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Для применения льгот необходимо выполнение следующих условий:

- получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по льготным ставкам, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;

среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по льготным ставкам, составляет не менее 50 человек.

Вновь созданные организации могут уплачивать налог по льготным ставкам при выполнении ими следующих условий:

- получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- доля доходов от деятельности в области информационных технологий по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;

- среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

Сумма доходов определяется по данным налогового учета организации.

При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория РФ. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются договор, заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Если по итогам отчетного (налогового) периода организация не выполняет хотя бы одно из обязательных условий, такая организация лишается права применять льготные налоговые ставки.

Налог на прибыль

В состав внереализационных расходов разрешено включать услуги банков, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налоговым органом налога, сбора, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ. Это связано с тем, что взыскание при недостаточности средств на рублевых счетах может производиться с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента).

Указанные суммы могут приниматься в составе расходов также организациями, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и упрощенную систему налогообложения.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства Российской Федерации. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

В состав расходов отчетного (налогового) периода разрешается включать 10 процентов расходов, понесенных при реконструкции основных средств (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года).

Ранее авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода засчитывались в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Теперь авансовые платежи по итогам отчетного периода могут засчитываться в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.

Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный порядок амортизации основных средств в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Начиная с 1 января 2007 г. расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года. Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года.

Напомним, что Федеральным законом от 03.06.2006 г. N 75-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса РФ и статью 1 ФЗ "Об иностранных инвестициях в РФ" право применять специальный коэффициент, но не выше 2 к основной норме амортизации в отношении собственных основных средств было предоставлено организациям, имеющим статус резидента туристско-рекреационной особой экономической зоны. Для этих организаций также не применяются ограничения по сумме переносимого на будущее убытка в размере 30% налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период. Установлено, что для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процентов.

Акцизы

Значительные изменения внесены в порядок исчисления и уплаты акцизов.

С 1 января 2007 года будут увеличены ставки акцизов на подакцизные товары на 8,5%. Прежними останутся ставки акцизов на нефтепродукты, натуральные и шампанские вина.

С 1 июля 2007 года изменится механизм исчисления акцизов на сигареты и папиросы. Ставка налога будет по-прежнему комбинированной, состоящей из твердой и адвалорной ставок. Адвалорная составляющая будет рассчитываться от максимальной розничной цены, а не отпускной, как сейчас. С 1 января 2007 года производителям табака запрещено выпускать сигареты с фильтром без указания максимальной розничной цены на пачке. Для сигарет без фильтра это правило начнет действовать с 1 июля 2007 года. А после 1 июля 2007 года производство и импорт сигарет и папирос без максимальной розничной цены и даты изготовления, указанных на упаковке, будут запрещены. С 1 января 2008 года запрещается и розничная продажа таких табачных изделий.

Также изменения предусмотрены по акцизам на нефтепродукты. С 1 января 2007 года их будут уплачивать нефтеперерабатывающие заводы, а не продавцы нефтепродуктов.

В связи со значительностью внесенных изменений в главу 22 "Акцизы", более подробный анализ будет приведен в отдельной статье.

И.И. Французова

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.