Изменения в налоговом законодательстве, внесенные Федеральным законом N 144-ФЗ от 27 июля 2006 года (В.А. Кузнецова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Изменения в налоговом законодательстве, внесенные
Федеральным законом N 144-ФЗ от 27 июля 2006 года

Федеральным законом N 144-ФЗ от 27 июля 2006 года внесены изменения во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесены изменения, направленные на повышение эффективности налоговой системы.

В данной статье мы рассмотрим изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, и их последствия, которые будут действовать с 1 января 2007 г.

1. Изменения в части применения социальных налоговых вычетов
для физических лиц

Изменения, внесенные Законом в части применения социальных налоговых вычетов затронули интересы физических лиц.

Во-первых, увеличена максимальная сумма социального налогового вычета на услуги по лечению с 38 000 руб. до 50 000 руб. (подпункт 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ). На данную сумму будет уменьшаться налоговая база физического лица начиная с 2007 г. Теперь при применении социального вычета на лечение должны учитываться также суммы страховых взносов, уплаченные по договорам добровольного личного страхования, которыми предусмотрена только оплата лечения. Ранее физическим лицам отказывали в применении вычета, если оплату лечения производила страховая компания (см. письмо Минфина России от 04.07.2001 г. N 04-04-06/367, письмо УМНС по г. Москве от 24.04.2002 г. N 27-08н/18885).

Вычет предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Общая сумма социального налогового вычета не может превышать 50 000 рублей.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства Российской Федерации.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены организацией за счет средств работодателей.

Во-вторых, увеличена максимальная сумма социального налогового вычета на обучение с 38 000 руб. до 50 000 руб. (подпункт 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ). Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.

Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Социальные налоговые вычеты по месту работы не предоставляются. Чтобы получить социальный налоговый вычет, работнику нужно обратиться в свою налоговую инспекцию. Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода. При этом для его получения требуется справка из бухгалтерии о доходах по форме N 2-НДФЛ, которая подтверждает суммы полученного сотрудником дохода и уплаченного налога. Если человек трудился в нескольких местах, то нужно собрать справки от каждого работодателя.

Пример 1

Иванов А.И. работает в ООО "Оптима" по основному месту работы. Его доход за 2007 год составил 40 000 руб. Так же Иванов А.И. работает в ООО "Заря" по совместительству, его доход на данном месте работы составил 20 000 руб. Иванов А.И. в январе 2008 года обратился в налоговую инспекцию за получением социального налогового вычета на лечение. Сумма, потраченная на лечение, составила 60 000 руб. По двум местам работы совокупный доход Иванова А.И. составил 60 000 руб. Максимальная сумма налогового вычета на лечение за 2007 год 50 000 руб.

Итого Иванову А.И. будет предоставлен социальный налоговый вычет на лечение (50 000 руб. х 13%) 6 500 руб.

2. Изменения в части применения имущественных налоговых вычетов
для физических лиц

С 1 января 2007 года имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. можно получить при продаже или приобретении комнаты, а не только домов, квартир и долей в них, как было раньше. Еще недавно Минфин России отмечал, что комнаты не указаны статьей 220 НК РФ в перечне объектов недвижимости, на которые распространяется имущественный налоговый вычет в 1 000 000 руб. Это значит, что комната в данном случае рассматривалась как иное имущество, а значит, имущественный вычет при продаже комнаты не мог превышать 125 000 руб. (см. письмо Минфина России от 19.01.2005 г. N 03-05-01-05/7).

С принятием нового Жилищного кодекса РФ, который определил комнату как вид жилого помещения (статья 16 ЖК РФ), Минфин России согласился, что при продаже приватизированной комнаты налогоплательщик применяет имущественный налоговый вычет в той же сумме, что и при продаже квартир, домов и долей в них (см. письмо Минфина России от 03.07.2006 г. N 03-05-01-03/09).

Теперь это правило закреплено и в статье 220 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ размер имущественного налогового вычета равен расходам на приобретение жилья, но не может превышать 1 000 000 руб. Напомним, что уменьшить можно только доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13 процентов.

Право на получение вычета сохраняется в течение трех лет после приобретения жилья. Имущественный вычет при покупке жилья предоставляется только один раз (подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ). При этом не имеет значения, первая ли это квартира (дом, комната), купленная налогоплательщиком, или нет.

Получить этот имущественный вычет налогоплательщик может двумя путями:

по окончании календарного года обратиться в налоговый орган по месту своей прописки, представив определенный пакет документов. В течение трех месяцев после получения документов налоговый орган должен либо перечислить деньги на банковский счет налогоплательщика, либо прислать ему документ с мотивированным отказом;

не дожидаясь окончания года, собрать необходимый пакет документов, обратиться в налоговый орган по месту своей прописки, получить подтверждение права на имущественный вычет по установленной форме (Уведомление) и передать этот документ и заявление о вычете в произвольной форме в бухгалтерию организации-работодателя. Другие документы не нужны.

В этом случае организация при начислении данному работнику заработной платы и иных выплат должна прекратить удерживать налог на доходы физических лиц. Налог не удерживается до того момента, пока право на вычет не будет полностью использовано. Может случиться так, что сумма дохода, который получил работник от даты начала предоставления вычета до конца календарного года, оказалась меньше суммы вычета. В этой ситуации он имеет право снова обратиться в налоговый орган. И тогда сумму налога перечислят на его банковский счет.

Для получения имущественного вычета налогоплательщик должен представить в налоговый орган (подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, письмо МНС России от 30.01.2004 г. N ЧД-6-27/100):

письменное заявление о предоставлении вычета;

письменное заявление о возврате причитающейся суммы налога;

налоговую декларацию (составляется на основании справки (справок) формы N 2-НДФЛ, полученной от работодателя (работодателей));

справку (справки) формы N 2-НДФЛ, выданные работодателем (работодателями);

договор купли-продажи имущества;

документы, подтверждающие право собственности на имущество, - копию свидетельства о государственной регистрации права;

документы, подтверждающие оплату (квитанции к приходным кассовым ордерам или банковский документ);

доверенность на оплату, если оплата была произведена другим лицом от имени заявляющего право на вычет налогоплательщика;

иные документы, подтверждающие право налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты. Например, копию договора с банком на получение кредита и платежные документы, подтверждающие сумму оплаченных процентов.

Если налогоплательщик собирается получить вычет, не дожидаясь конца года, через бухгалтерию организации, где он работает, налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня подачи документов должен выдать уведомление, которое необходимо предоставить в бухгалтерию организации-работодателя. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147.

До тех пор пока доход работника с начала того года, в котором было получено разрешение, не превысит указанную в нем сумму имущественного вычета, НДФЛ с него удерживать не нужно. При этом оставшаяся сумма налогового вычета переходит на следующий год до полного его использования (подпункт 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: в уведомлении инспекции должны стоять наименование, ИНН и КПП той организации, которая будет предоставлять вычет. Если же в этом документе указана другая фирма, работник должен обращаться за вычетом именно в нее.

Пример 2

Работник ООО "Заря" Иванов А.И. в январе 2007 г. приобрел комнату за 900 000 руб.

Иванов А.И. решил оформить имущественный вычет у своего работодателя. Для этого он отнес в инспекцию по месту жительства следующие документы:

заявление на вычет;

договор о покупке комнаты;

документы об оплате;

свидетельство о праве собственности на комнату;

копию свидетельства о постановке фирмы на учет ООО "Заря".

В феврале 2007 года инспекторы выдали ему разрешение на вычет в размере 900 000 руб. (В сумме фактических затрат на приобретение, но не более 1 000 000 руб.).

Уведомление N 1069

                                                  "15" февраля 2007 года

 Инспекцией ФНС России 7729123456, 772901001, 7729, ИФНС России N 29

                      --------------------------------------------------

                              по ЗАО г. Москвы

 -----------------------------------------------------------------------

                 (ИНН, КПП, код и наименование инспекции)

 рассмотрено заявление налогоплательщика 772900012345, Иванов Андрей

                                        --------------------------------

 Иванович, паспорт серии 46 06 N 123456, выдан ОВД "Тропарево Никулино",

 -----------------------------------------------------------------------

 16 мая 2003 г., г. Москва, ул. Никулинская, д. 1, кв. 3

 -----------------------------------------------------------------------

      (ИНН (при наличии), фамилия, имя, отчество, данные документа,

      удостоверяющего личность, адрес постоянного места жительства)

 и  приложенные  к  нему  документы,  подтверждающие   его    право   на

 получение  имущественного налогового вычета, установленного  подпунктом

 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации.

    По результатам  проверки  представленных  документов  подтверждается

 право налогоплательщика

                           Иванова Андрея Ивановича

 -----------------------------------------------------------------------

                           (фамилия, имя, отчество)

 на получение  имущественного  налогового  вычета  по  налогу  на доходы

 физических лиц за 2007 год

     в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое  строительство

 либо  приобретение  на  территории  Российской  Федерации  жилого дома,

 квартиры или доли (долей) в них,  в  размере  фактически  произведенных

 расходов:

                         900 000 (девятьсот тысяч) руб.

 -----------------------------------------------------------------------

                              (цифрами и прописью)

   в сумме, направленной  на  погашение  процентов  по  целевым  займам

 (кредитам), полученным  от  кредитных  и  иных  организаций  Российской

 Федерации и фактически израсходованным им  на  новое строительство либо

 приобретение  на  территории Российской Федерации жилого дома, квартиры

 или доли (долей) в них:

 -----------------------------------------------------------------------

                              (цифрами и прописью)

 Год начала использования имущественного налогового вычета:     2007

                                                           -------------

 Уведомление выдано налогоплательщику           Иванову Андрею Ивановичу

                                              --------------------------

                                                (фамилия, имя, отчество)

 для представления работодателю  (налоговому агенту)     7718002312

                                                   ---------------------

                            771801001, ООО "Заря"

 -----------------------------------------------------------------------

             (ИНН, КПП для организации, наименование организации,

 -----------------------------------------------------------------------

             фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя)

 Руководитель

 инспекции ФНС России                        Савинова Валентина Ивановна

                          --------------    ----------------------------

                            (подпись)         (фамилия, имя, отчество)

 МП

Заработная плата Иванова А.И. составляет 40 000 руб. в месяц. В этом случае фирма не должна удерживать из его заработной платы НДФЛ в течение всего года. Естественно, до того момента, когда работник предъявил разрешение, то есть до февраля, фирма удерживала налог.

Стоимость комнаты - 900 000 руб. Поэтому вычет предоставляется в полной сумме - 900 000 руб. Доход Иванова А.И. за 2007 г. составит 480 000 руб. (40 000 руб. х 12 мес). Это меньше, чем сумма предоставленного вычета.

Таким образом, бухгалтер организации, в которой работает Иванов А.И., не должен удерживать НДФЛ при начислении заработной платы до конца календарного года. После окончания года у Иванова А.И. останется право на получение вычета в сумме 420 000 руб. (900 000 руб. - 480 000 руб.).

3. Установлены пониженные ставки ЕСН для организаций, осуществляющих
деятельность в области информационных технологий

Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" установлены особые ставки по ЕСН для новой категории налогоплательщиков - организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ и баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации, а также установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных.

Для таких организаций комментируемый Закон предусматривает пониженные ставки ЕСН и устанавливает специальную регрессивную шкалу:

Налоговая база на каждое фи- зическое лицо нарастающим итогом с нача- ла года	Федеральный бюд- жет	Фонд социаль- ного страхова- ния Российской	Фонды обязательного медицинско- страхования		Итого
			Федеральный фонд обязатель- ного медицинс- кого страхован-	Территориальные фонды обязате- льного медицин- ского страхова-
1	2	3	4	5	6
До 75 000 руб.	20,0 процента	2,9 процента	1,1 процента	2,0 процента	26,0 процента
От 75 001 руб. до 60 0000 руб.	15 000 руб. + + 7,9 процента с суммы, превы- шающей 75 000 руб.	2 175 руб. + + 1,0 процента с суммы, пре- вышающей 75000 руб.	825 руб. + 0,6 процента с сум- мы, превышающей 75 000 руб.	1500 руб. + 0,5 процента с сум- мы, превышающей 75 000 руб.	19 500 руб. + 10,0 процента с суммы, превышающей 75 000 руб.
Свыше 60 0000 руб.	56 475 руб. + + 2,0 процента с суммы, превы- шающей 600 000	7 425 руб.	3 975 руб.	4 125 руб.	72 000 руб. + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 руб.

Применять указанные выше ставки можно только при выполнении организацией следующих условий, предусмотренных пунктом 8 статьи 241 НК РФ.

Во-первых, организация должна иметь государственную аккредитацию, выданную Мининформсвязи России. Предполагается, что данный документ будет подтверждать статус организации.

Во-вторых, доходы от информационной деятельности за 9 месяцев года, предшествующего переходу на пониженные ставки, должны составлять не менее 90 процентов от всех доходов организации, причем 70 процентов из них - доходы от иностранных лиц с местом деятельности за пределами РФ. Получение доходов от иностранных лиц можно подтвердить либо договором (копией договора) и документом, подтверждающим оказание услуг (выполнение работ), либо таможенной декларацией (ее копией) с соответствующими отметками таможенного органа.

Наконец, в-третьих, численность работников организации за девять месяцев года, предшествующего году перехода на уплату ЕСН по пониженным ставкам, должна превышать 50 человек.

Поскольку других условий перехода на уплату ЕСН по пониженным ставкам измененная статья 241 НК РФ не предусматривает, то налогоплательщик при выполнении всех вышеперечисленных условий в налоговом периоде может исчислять ЕСН по новым ставкам со следующего налогового периода, никаких дополнительных заявлений в налоговый орган представлять не надо.

Вновь созданные организации могут также перейти на уплату ЕСН по специальным ставкам при наличии государственной аккредитации, а также выполнении условий по доле прибыли и численности работников по итогам текущего отчетного (налогового) периода.

Если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщик не выполняет хотя бы одно из условий, то он лишается права на применение пониженных налоговых ставок. При этом сумму налога придется пересчитать за весь налоговый период.

Пример 3

Заработная плата Смирнова В.С., работающего в ООО "Время" (организация имеет государственную аккредитацию), составляет 80 000 руб. Начисленные страховые взносы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 69 на отдельном субсчете.

Ставка страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 2%.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|      Содержание операций       |    Дебет    |   Кредит    | Сумма, руб. | Первичный документ    |

|--------------------------------+-------------+-------------+-------------+-----------------------|

|Начислена  работнику  заработная|     20      |     70      |   80 000    |Расчетноплатежная ведо-|

|плата                           |             |             |             |мость                  |

|--------------------------------+-------------+-------------+-------------+-----------------------|

|Начислен ЕСН в части, подлежащей|     20      |    69 ФСС   |    2 225    |Бухгалтерская справка- |

|уплате в ФСС РФ                 |             |             |             |расчет                 |

|(80 000  руб.  -  75 000 руб.) х|             |             |             |                       |

|1% + 2 175 руб.                 |             |             |             |                       |

|--------------------------------+-------------+-------------+-------------+-----------------------|

|Начислены  страховые  взносы  на|     20      |   69 НСсП   |    1600     |Бухгалтерская справка- |

|обязательное социальное  страхо-|             |             |             |расчет                 |

|вание от несчастных  случаев  на|             |             |             |                       |

|производстве  и профессиональных|             |             |             |                       |

|заболеваний                     |             |             |             |                       |

|(80000  руб. х 2%)              |             |             |             |                       |

|--------------------------------+-------------+-------------+-------------+-----------------------|

|Начислен ЕСН в части, подлежащей|     20      |  69 ЕСН ФБ  |   15 393    |Бухгалтерская справка- |

|уплате  в   федеральный   бюджет|             |             |             |расчет                 |

|((80 000  руб.  -  75 000  руб.)|             |             |             |                       |

|х 7,9% + 15 000 руб.            |             |             |             |                       |

|--------------------------------+-------------+-------------+-------------+-----------------------|

|Начислен ЕСН в части, подлежащей|     20      | 69 ЕСН ФФОМС|     855     |Бухгалтерская справка- |

|уплате в ФФОМС                  |             |             |             |расчет                 |

|(80  000  руб.  - 75 000 руб.) х|             |             |             |                       |

|0,6% + 825 руб.                 |             |             |             |                       |

|--------------------------------+-------------+-------------+-------------+-----------------------|

|Начислен ЕСН в части, подлежащей|     20      | 69 ЕСН ТФОМС|    1 525    |Бухгалтерская справка- |

|уплате в ТФОМС                  |             |             |             |расчет                 |

|(80 000 руб.   -  75 000 руб.) х|             |             |             |                       |

|0,5% + 1 500 руб.               |             |             |             |                       |

|--------------------------------+-------------+-------------+-------------+-----------------------|

|Сумма ЕСН  в  части,  подлежащей|  69 ЕСН ФБ  |69 ЕСН страх.|    11200    |Бухгалтерская справка- |

|уплате  в  федеральный   бюджет,|             |69 ЕСН накоп.|             |расчет                 |

|уменьшена  на  сумму   страховых|             |             |             |                       |

|взносов  на обязательное  пенси-|             |             |             |                       |

|онное страхование               |             |             |             |                       |

|(80 000  руб. х 14%)*(1)        |             |             |             |                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                 Бухгалтерские записи на дату выплаты дохода                      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Удержан НДФЛ с дохода  работника|     70      |   68 НДФЛ   |    10 400   |Налоговая карточка     |

|(80 000 руб. х 13%)             |             |             |             |                       |

|--------------------------------+-------------+-------------+-------------+-----------------------|

|Выплачен  работнику  доход   (за|     70      |     50      |    69 600   |Расчетно - платежная   |

|вычетом удержанного НДФЛ)       |             |             |             |ведомость              |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|*(1) Тарифы страховых взносов на  обязательное  пенсионное  страхование пока не изменены, но вероятно|

|в связи с принятием Федерального закона N 144-ФЗ они будут изменены.                              |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

4. Порядок признания расходов на приобретение
вычислительной техники для организаций, осуществляющих
деятельность в области информационных технологий

Для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, предусмотрен теперь особый порядок признания расходов на приобретение электронно-вычислительной техники.

В статью 259 НК РФ добавлен пункт 15: "Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный настоящей статьей порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. Для целей настоящего пункта организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются организации, указанные в пунктах 7 и 8 статьи 241 настоящего Кодекса."

Организации вправе не начислять амортизацию, а признавать расходы на приобретение этой техники в качестве материальных расходов по правилам подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, т.е. по мере ввода указанной техники в эксплуатацию.

Порядок действует лишь для организаций, имеющих государственную аккредитацию и отвечающих остальным условиям, предусмотренным пунктом 8 статьи 241 НК РФ.

5. Применение амортизационной премии при реконструкции

Изменения, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ в статье 259 НК РФ, позволили налогоплательщикам включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов. При этом в перечне капитальных вложений отсутствовала реконструкция.

Минфин России, исходя из этого, сделал вывод, что на капитальные вложения в форме реконструкции не распространяется правило о единовременном признании расходов (см. письмо от 30.05.2006 г. N 03-03-04/2/152). Фактически налогоплательщики, производящие реконструкцию, лишились возможности единовременно признавать в качестве расходов затраты на проведение реконструкции в размере 10 процентов.

С принятием Федерального закона N 144-ФЗ от 27.07.2006 г. данная ошибка устранена, в перечень капитальных вложений, расходы на которые можно признавать единовременно в размере 10 процентов, добавлена реконструкция. Обращаем внимание на то, что Закон вступает в силу с 1 января 2007 г., однако, данная норма подлежит применению с 1 января 2006 г. Формально получается, что в течение 2006 г. организация не вправе признавать данные расходы, отражать их в квартальных декларациях и учитывать при уплате авансовых платежей. Отразить 10-процентную амортизационную премию в случае проведения реконструкции можно только в годовой декларации за 2006 г. Налог на прибыль следует уплатить также уже с расчетом данных расходов.

Пример 4

Организация в октябре 2006 г. завершила реконструкцию здания склада, купленного два месяца назад. В связи с тем, что здание склада требовало реконструкции, в эксплуатацию оно было введено только после завершения реконструкции. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость склада - 1 500 000 руб. У предыдущего собственника амортизация по зданию склада начислялась в течение 60 месяцев. Затраты на реконструкцию склада составили 500 000 руб. Сроки полезного использования склада - 200 месяцев установлены в целях бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1), и не изменились в результате реконструкции. Способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете - линейный. Как в бухгалтерском и налоговом учете начисляется амортизация по реконструированному зданию? Вправе ли организация воспользоваться амортизационной премией в данной ситуации?

Определение реконструкции содержится в пункте 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. N 15/1, пункте 8.4 Инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 г. N 123, пункте 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160. К реконструкции, в частности, относится переустройство существующих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Согласно пунктам 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н, пункту 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций затраты на реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств. Следовательно, на дату окончания работ по реконструкции склада организация списывает затраты на их проведение со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором они учитывались по мере их осуществления, в дебет счета 01 "Основные средства".

Аналогичная норма содержится в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. При этом к работам по реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абзацы 2, 3 пункта 2 статьи 257 НК РФ).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете организация также вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. В рассматриваемой ситуации срок полезного использования склада и оборудования не изменился.

Следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному складу определяются исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (пункт 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н). Ежемесячная сумма амортизации по реконструированному складу составит соответственно 11 071 руб. 43 коп. ((1 500 000 руб. - 1 500 000 руб. / 200 мес. х 60 мес. + 500 000 руб.) / / (200 мес. - 60 мес.))

Федеральным законом N 144-ФЗ от 27.07.2006 г. в пункт 1.1 статьи 259 НК РФ внесены изменения, дающие право организациям на амортизационную премию, т.е. включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях реконструкции, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Организация приняла решение включить в состав расходов октября 2006 г. 10% расходов на реконструкцию оборудования (пункт 3 статьи 272 НК РФ) и по приобретенному зданию склада.

Что касается ежемесячных сумм амортизации по реконструированным объектам основных средств, начисляемых в налоговом учете, то они определяются исходя из первоначальной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации, определенной для данного объекта (пункт 4 статьи 259 НК РФ, письмо ФНС России от 14.03.2005 г. N 02-1-07/23).

При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктами 1.1 и 2 статьи 259 НК РФ.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации по складу составит 12 857 руб. 14 коп. ((1 500 000 руб. + 500 000 руб. - (1 500 000 руб. + 500 000 руб.) х 10%) х 1 / (200 - 60) мес).

Из-за различий в суммах, признаваемых расходами в бухгалтерском и налоговом учете, возникают временные разницы (пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н).

Ежемесячно организацией в бухгалтерском учете признается расход в виде амортизации по реконструированному складу в сумме 11 071 руб. 43 коп., а в налоговом учете - 12 857 руб. 14 коп. Следовательно, возникают вычитаемая временная разница в сумме 1 785 руб. 71 коп. (12 857 руб. 14 коп. - 11 071 руб. 43 коп.) и отложенное налоговое обязательство (пункты 11, 14 ПБУ 18/02). В течение срока службы основного средства бухгалтер будет начислять амортизацию и одновременно погашать отложенное налоговое обязательство.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в октябре 2006 г.
Здание склада введено в эксплуатацию (1 500 000 руб. + 500 000 руб.)	01	08	2 000 000	Акт о приеме-сдаче объектов основных средств, Акт о вводе в эксплуатацию
Бухгалтерские записи в ноябре 2006 г.
Начислена амортизация по складу	20	02	11071,43	Бухгалтерская справка-рас- чет
Отражено отложенное налого- вое обязательство (1785 руб. 71 коп. х 24%)	68	77	428,57	Бухгалтерская справка-рас- чет
Отражено отложенное нало- говое обязательство (по амортизационной премии) (((1 500 000 руб. + 500 000 руб.) х 10%) х 24%)	68	77	48 000	Бухгалтерская справка-рас- чет
Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.
Начислена амортизация по складу	20	02	11071,43	Бухгалтерская справка-рас- чет
Отражено отложенное налого- вое обязательство (1785 руб. 71 коп. х 24%)	68	77	428,57	Бухгалтерская справка-рас- чет

6. Изменены сроки признания расходов на НИОКР

Снижен срок признания расходов на проведение НИОКР. Теперь срок списания затрат на проведение работ, которые дали положительный результат, а также на проведение работ, которые положительного результата не дали, равен одному году. Данные изменения внесены в пункт 2 статьи 262 НК РФ.

Переходных положений Закон не содержит, поэтому возникает вопрос: как учитывать расходы на НИОКР, произведенные до 01.01.2007 г.?

Подобная ситуация уже складывалась, когда Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ был снижен срок признания расходов на НИОКР, давших положительный результат, с трех до двух лет (см. пункт 2 статьи 262 НК РФ). Минфин России по этому вопросу разъяснил, что новый порядок не может применяться к НИОКР, которые были завершены до этой даты (см. письмо от 16.11.2005 г. N 03-03-04/1/370).

Об окончании НИОКР может свидетельствовать акт выполненных работ. Исходя из этого расходы на НИОКР, по которым акт выполненных работ будет датирован раньше 01.01.2007 г., будет применяться порядок признания, действующий сейчас. Расходы на НИОКР, акт о выполнении которых будет подписан после 1 января 2007 г., можно признавать в соответствии с новыми правилами.

Порядок признания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки определен в статье 262 НК РФ. Правила настоящей статьи применяются организациями, выполняющими такие работы собственными силами либо совместно с другими организациями, а также заказчиками таких работ при их выполнении на основании гражданско-правовых договоров. Для организаций-исполнителей по договорам на выполнение научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ главой 25 НК РФ не предусмотрено специальных норм в отношении порядка организации налогового учета расходов при ведении данного вида деятельности.

Пример 5

Организация "Оптима", занимающаяся производством и реализацией питьевой воды, заключила договор на разработку новой технологии добычи питьевой воды, позволяющей получить воду с определенным химическим составом. Результатом проведенных специализированной организацией работ стала разработанная техническая документация с описанием технологического процесса.

В феврале 2007 г. сторонами подписан акт сдачи-приемки результатов выполненных работ. В этом же месяце уполномоченными специалистами организации было сделано заключение о том, что проведенные исследования не дали положительный результат и разработанный технологический процесс не подлежит введению в технологический цикл организации-заказчика. Руководствуясь статьей 262 НК РФ как специальной правовой нормой прямого действия, организация "Оптима" начала включать расходы на проведенные НИОКР в состав прочих расходов равномерно с марта 2007 г.

Общая величина расходов составила 50 000 руб. Таким образом, ежемесячно в период с марта 2007 г. по февраль 2008 г. организация "Оптима" включит в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, расходы на НИОКР в сумме 3 531 руб. 08 коп. ((50 000 руб. - 7 627 руб.) : 12 мес).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в феврале 2007 г.
Перечислена предоплата под выполне- ние НИОКР	60	51	50 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены фактические затраты на проведение НИОКР (50 000 руб. - 7 627 руб.)	08-8	60	42 373	Акт приемки - сдачи выполненных работ
Отражен НДС по принятым НИОКР	19	60	7 627	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по выполненным НИОКР	68	19	7 627	Счет-фактура
Ежемесячные бухгалтерские записи с марта 2007 г. по февраль 2008 г.
Списаны расходы на проведение НИОКР	91-2	08-8	3 531,08	Бухгалтерская cправ- ка-расчет

Сокращение срока признания расходов на НИОКР при исчислении налоговой базы отвечает интересам организаций. Сокращение срока списания расходов должно послужить для организаций основанием для пересмотра своих позиций в отношении расчета разниц в целях применения ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н). Не секрет, что организации, как правило, срок полезного использования результатов НИОКР в бухгалтерском учете устанавливали равным сроку списания расходов в налоговом учете. Напомним, что пункт 11 ПБУ 17/02 предписывает организациям устанавливать срок списания расходов на НИОКР исходя из ожидаемого срока, в течение которого организация планирует использовать результаты НИОКР в целях получения экономических выгод (дохода), и определяет максимальный срок списания - пять лет.

Кроме того, ПБУ 17/02 предусматривает, что организация вольна выбрать один из двух установленных способов списания: линейный способ либо способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Налоговый кодекс РФ в свою очередь предусматривает только равномерное включение расходов на НИОКР в состав прочих расходов.

Таким образом, при желании совместить срок списания затрат в бухгалтерском и налоговом учете организациям теперь придется обосновывать годовой срок использования результатов, а также выбирать линейный способ списания расходов в бухгалтерском учете.

7. Списанная задолженность по пеням и штрафам не включается
в доходы по налогу на прибыль

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ изменения, которые уточнили, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся списанные (уменьшенные иным образом) суммы кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов. Данная норма распространялась на отношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Исходя из этого, Минфин России сделал вывод, что списанные или уменьшенные иным образом суммы пеней и штрафов должны увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку они не приравниваются Налоговым кодексом РФ к суммам налогов и сборов. Но финансовое ведомство указало, что Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ ухудшает положение налогоплательщиков, а потому может применяться только с 1 января 2006 г. (см. письмо Минфина России от 13.01.2006 г. N 03-03-02/5).

Федеральный закон N 144-ФЗ от 27.07.2006 г. разрешил спорную ситуацию благоприятным для налогоплательщиков образом: в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ теперь прямо указано, что доходами не являются списанные суммы задолженности не только по налогам и сборам, но и по пеням и штрафам.

Задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней по пеням и штрафам, списанная или уменьшенная иным образом, не включается в состав доходов налогоплательщика наравне со списанной задолженностью по налогам и сборам. Если подобные доходы учитывались налогоплательщиком в 2005 г., то необходимо пересчитать налог и подать уточненную декларацию за прошедший период. Платить налог и подавать декларацию по итогам 2006 г. можно, не учитывая указанные суммы в качестве доходов.

Важно еще и то, что данные положения применяются к отношениям, возникшим с 1 января 2005 г. Это даст налогоплательщикам возможность после вступления Закона в силу произвести перерасчет налоговой базы за прошлый налоговый период, подав уточненную декларацию за 2005 г. Налог по итогам 2006 г. можно платить без учета доходов в виде списанной задолженности перед бюджетами по пеням и штрафам.

Пример 6

Организация в III квартале 2006 г. досрочно погасила реструктурированную в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 01.10.2001 г. N 699 задолженность по взносам в ПФР и 15% от суммы пеней и штрафов, начисленных за неуплату данных взносов. ИФНС России 23.10.2006 г. приняла решение о списании оставшейся суммы (85%) задолженности по пеням и штрафам.

Установленный условиями реструктуризации срок погашения задолженности заканчивается в IV квартале 2006 г. Общая сумма пеней и штрафов, начисленных по состоянию на 01.01.2001 г., составляет 1 000 000 руб. Какие записи и в каком периоде должна сделать организация в связи со списанием пеней и штрафов?

В рассматриваемой ситуации в соответствии со статьей 20 Федерального закона от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ и Порядком проведения реструктуризации имеющейся у организаций по состоянию на 1 января 2001 г. задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, а также по пеням и штрафам, начисленным на указанную задолженность по данным учета налоговых органов на дату принятия решения о реструктуризации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации N 699, проведена реструктуризация имеющейся по состоянию на 01.01.2001 г. задолженности организации по уплате взносов в ПФР, а также сумм начисленных на данную задолженность пеней и штрафов.

Согласно пункту 2 названного Порядка 85% суммы пеней и штрафов списываются после погашения (оплаты) всей суммы задолженности по взносам и 15% суммы пеней и штрафов; при этом предусмотрена возможность досрочного погашения задолженности.

Следовательно, право на списание задолженности по уплате 85% суммы пеней и штрафов возникает у организации после погашения задолженности в размере суммы долга по взносам во внебюджетные фонды и 15% от суммы начисленных пеней и штрафов.

При этом списание данной суммы долга в карточке лицевого счета налогоплательщика производится на дату принятия налоговым органом соответствующего решения о списании (пункт 4 письма МНС России от 07.03.2002 г. N СА-6-05/270).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена сумма пеней и штрафов за неуплату взносов в ПФР (до приня- тия решения о реструктуризации) (по состоянию на 01.01.2001 г.)	99	69	1 000 000	Бухгалтерская справка
Отражена сумма частично погашенной задолженности по пеням и штрафам (1 000 000 руб. х 15%)	69	51	150 000	График погашения задо- лженности по начислен- ным пеням и штрафам. Выписка банка по рас- четному счету
Списана оставшаяся часть задолжен- ности по пеням и штрафам (1 000 000 руб. х 85%)	69	99	850 000	Бухгалтерская справка. Решение о списании задолженности по пеням и штрафам

8. Изменения для плательщиков сборов за пользование объектами
животного мира и объектами водных биоресурсов

Сейчас плательщики сборов (за пользование объектами животного мира и объектами водных биоресурсов) уплачивают сборы следующим образом. Физические лица, за исключением индивидуальных предпринимателей, платят сбор по месту нахождения органа, выдавшего разрешение (лицензию), а организации и индивидуальные предприниматели - по месту своего учета (пункт 3 статьи 333.5 НК РФ).

С 1 января 2007 г. сбор за пользование объектами животного мира все плательщики платят по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение).

Для плательщиков сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов порядок остался прежним. То есть организации и индивидуальные предприниматели платят по месту своего учета, а физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, - по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение).

С 1 января 2007 г. организации и индивидуальные предприниматели - плательщики сборов за пользование объектами животного мира подают сведения о полученных лицензиях (разрешениях) и обращаются за зачетом (возвратом) сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) в налоговый орган по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (а не по месту своего учета, как сейчас). Данная норма будет распространяться на организации и индивидуальных предпринимателей, которые получили лицензию (разрешение) после вступления Закона в силу. Эти плательщики, получившие лицензии (разрешения) до 1 января 2007 г., после истечения срока действия лицензии или разрешения вправе обращаться за возвратом (зачетом) сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) в налоговые органы по месту своего учета.

Еще одно изменение - это снижение ставки сбора за вылов камчатского краба в Северном бассейне.

С 1 января 2007 г. за одну тонну камчатского краба, выловленного в Северном бассейне, будет взиматься сбор в сумме 60 000 руб., а не 100 000 руб., как это было раньше.

В.А. Кузнецова

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.