Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2010 г. N 07АП-10764/09

г. Томск

Дело N 07АП-10764/09

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 01 февраля 2010 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С.В.

судей: Бородулиной И. И., Усаниной Н. А.

при ведении протокола судебного заседания судьей Усаниной Н. А.

при участии:

от заявителя: Майорова А. В. по дов. от 10.09.2009, Козлова А. А. по дов. от 10.09.2009, Бабенцева Д. Ю. по дов. от 10.09.2009, Кулигиной О. А. по дов. от 01.09.2009,

от заинтересованного лица: Евстегнеевой Т. В. по дов. от 28.12.2009, Крень Ю. С. по дов. от 26.01.2010, Павловой В. Г. по дов. от 28.12.2009, Столяровой Н. Г. по дов. от 25.01.2010,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Распадская"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.11.2009 по делу N А27-13932/2009

(судья Дворовенко И.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "Распадская" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области о признании недействительным решения N 45 от 29.05.2009,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Распадская" (далее - ОАО "Распадская", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее также - налоговый орган, инспекция) N 45 от 29.05.2009 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 36 581 374 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, рассчитанных на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 7 316 274,8 руб.; в части предложения удержать и перечислить сумму налога на доходы физических лиц в размере 1 009 232 руб., расчёта соответствующих сумм пени и штрафных санкций, рассчитанных на основании статьи 123 НК РФ.

Решением от 02.11.2009 по делу N А27-13932/2009 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением, ОАО "Распадская" обратилось с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на следующее:

- суд неправомерно не принял доводы ОАО "Распадская" о распространении решения общего собрания акционеров от 04.09.2006 о выплате вознаграждения членам Совета директоров на последующие годы и, тем самым, неправомерно сделал вывод о необходимости принимать данное решение ежегодно; деятельность Совета директоров следует понимать как управление организацией;

- выполняемые ООО "АФТ" работы не относятся к перечню работ по освоению природных ресурсов, поименованных в статье 261 НК РФ, являются услугами производственного характера, необходимыми для маркшейдерского контроля за соблюдением установленных технологических процессов ОАО "Распадская" на освоенном и введенном в эксплуатацию месторождении;

- является правомерным отнесение расходов по горно-подготовительным работам к основному производству в виде косвенных расходов и включение их в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода (соответственно и списание материалов в том отчетном периоде, в котором они направлены в производство);

- Кодекс не связывает дату осуществления материальных расходов с датой ввода в эксплуатацию какого-либо объекта, в связи с чем позиция суда и налогового органа о том, что период, к которому будут относиться расходы на горноподготовительные работы - это период, когда будет введена в эксплуатацию соответствующая лава и когда будет начата добыча очистного угля из соответствующей лавы, является необоснованной;

- отнесение материалов длительного использования в бухгалтерском учете на расходы будущих периодов не означает, что в налоговом учете данные материалы должны списываться для целей налогообложения в аналогичном порядке;

- поскольку ОАО "Распадская" не является источником фактических выплат на санаторно-курортное лечение физическим лицам основания для исчисления и уплаты налога в соответствии с главой 23 НК РФ отсутствуют.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

В отзыве и дополнениях к отзыву налоговый орган возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, при этом указывает, в том числе, на следующее:

- вопрос о сумме выплат вознаграждений членам Совета директоров должен определяться решением собраний акционеров ежегодно; судом на основании законодательства и имеющихся в материалах дела документов, сделан правомерный вывод о том, что в компетенцию Совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией;

- решение по эпизоду относительно включения в расходы ОАО "Распадская" затрат на создание инженерно - топографических планов поверхности, выполненных ООО "АФТ", вынесено в соответствии с нормами законодательства и сделан правомерный вывод о том, что пополнение топографических планов поверхности относится к геолого-маркшейдерскому контролю по ведению горных, строительных работ, как на поверхности горного отвода, так и подземных работ;

- судом, с учетом фактических обстоятельств, сделан правомерный вывод о том, что расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты по производству продукции (работ, услуг) равномерно пропорционально объему продукции, другим методам списания; период, к которому будут относиться расходы на горно-подготовительные работы - это период, когда будет введена в эксплуатацию соответствующая лава и когда будет начата добыча очистного угля из соответствующей лавы и будет осуществляться отработка лавы;

- ЗАО СК "Сибирский Спас" служило промежуточным звеном между ОАО "Распадская" и санаторно-курортными учреждениями, а фактически источником выплаты дохода являлось ОАО "Распадская".

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить по основаниям, в ней изложенным; представители инспекции просили решение суда первой инстанции оставить без изменения по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва и дополнения к отзыву на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене в части по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области провела выездную налоговую проверку ОАО "Распадская" по вопросам правильности расчётов и своевременности уплаты налогов в бюджеты и соблюдения налогового законодательства.

По результатам проверки 28.04.2009 составлен акт N 6, на основании которого, и с учётом возражений налогоплательщика, 29.05.2009 принято решение N 45.

Данным решением налоговый орган доначислил ОАО "Распадская" налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, транспортный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Также были исчислены пени за несвоевременную уплату доначисленных налогов и применены меры ответственности в виде штрафов, рассчитанных по статьям 122, 123 и 126 НК РФ. Кроме этого, ОАО "Распадская" как налоговому агенту было предложено удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с учётом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области, по результатам рассмотрения которой Управлением вынесено решение N 475 от 31.07.2009 об оставлении решения налогового органа без изменения, жалобы - без удовлетворения, решение инспекции было утверждено.

ОАО "Распадская" обратилось в арбитражный суд, оспорив решение налогового органа в части доначисленного налога на прибыль в размере 36 581 374 руб. и НДФЛ в размере 1 009 232 руб.

Оценив решение налогового органа в обжалуемой части на соответствие действующему законодательству, суд первой инстанции не усмотрел оснований для его отмены.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком оспаривались, в том числе суммы доначисленного налога на прибыль по трем эпизодам: по расходам, связанным с выплатой вознаграждений членам Совета Директоров (налог 5 037 292 руб.), по расходам по договору с ООО "АФТ" (налог 2 243 818 руб.) и по расходам, связанным с горно - подготовительными работами (налог 29 300 264 руб.).

В соответствии со статьей 246 НК РФ ОАО "Распадская" является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отказывая в удовлетворении требований относительно эпизода по расходам, связанным с выплатой вознаграждений членам Совета директоров, суд первой инстанции указал, что указанные расходы необоснованно включены в налоговую базу по налогу на прибыль, так как общество выплачивало вознаграждения в 2007 году без соответствующего на это решения, расходы не связаны с управлением обществом, а члены Совета директоров не являются работниками общества.

Вывод суда является обоснованным.

Из материалов дела следует, что ОАО "Распадская" включило в состав расходов за 2006, 2007 годы затраты на выплату вознаграждений членам Совета директоров в сумме 3 900 000 руб. и 15 600 000 руб. соответственно, отнеся их к расходом на управление. Налоговый орган посчитал эти расходы необоснованными и доначислил налог на прибыль в размере: за 2006 год - 1 081 526 руб., за 2007 год - 3 955 766 руб., итого - 5 037 292 руб.

В соответствии со статьей 103 Гражданского кодекса Российской Федерации совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных пунктом 1 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров.

Согласно пункту 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам Совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Аналогичное положение закреплено в Уставе общества.

Решением внеочередного общего собрания акционеров ОАО "Распадская" от 04.09.2006 установлен размер, порядок и сроки выплаты вознаграждения членам Совета директоров за исполнение ими обязанностей членов Совета директоров, в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах". Размер вознаграждений установлен 2 000 000 руб. в год, выплачивается равными частями ежеквартально, начиная с 4 квартала 2006 года.

Суд обоснованно указал на то, что общим собранием акционеров вопрос о размере вознаграждения членам Совета директоров на 2007 год не рассматривался, из чего следует, что налогоплательщик выплачивал в 2007 году вознаграждения без принятого решения. Довод общества об отсутствии необходимости ежегодно утверждать размер вознаграждения рассматривался судом первой инстанции и правомерно отклонен.

Налоговый орган установил, что общество суммы вознаграждений членам Совета директоров, выплаченные в 2006 и 2007 годах на основании решения от 04.09.2006, отражало в налоговых регистрах как управленческие расходы; общество это не оспаривает, считая свои действия правомерными, и подтверждает произведённые расходы протоколом внеочередного общего собрания акционеров от 04.09.2006, протоколом годового общего собрания акционеров от 02.06.2008, Уставом общества, Положением о Совете директоров, индивидуальными карточками, платёжными поручениями о выплате вознаграждения.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде вознаграждения членам Совета директоров на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с названной нормой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Как следует из положений Федерального закона "Об акционерных обществах" (статья 103), пункта 1.1 Положения о Совете директоров (л. д. 91 т. 3) Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества, что не является управлением организацией в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Представленные обществом в материалы дела протоколы заседаний Совета директоров, на которые ссылается податель жалобы в обоснование выполнения указанным органом управленческих функций, напротив, указывают на то, что Советом директоров разрешались именно общие вопросы деятельности общества, осуществлялось общее руководство. Иных документов (актов и пр.), оформленных в соответствующим образом, в обоснование произведенных расходов (вознаграждений), соответствующих критерию первичных учетных документов в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и налогового законодательства, общество не представило.

Управленческие же функции ОАО "Распадская" осуществляет управляющая компания - закрытое акционерное общество "Распадская угольная компания", действующее в соответствии с решением общего собрания общества на основании Устава управляющей компании и договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО "Распадская", расходы по которому, как указал налоговый орган в отзыве, отражены в налоговых регистрах за 2006 год в сумме 147018307 руб., за 2007 год в сумме 152 336 511 руб. (обществом это не оспорено).

Не оспаривая того, что члены Совета директоров не являются работниками ОАО "Распадская" и трудовые договоры с ними не заключались, соответственно, не подлежит применению пункт 21 статьи 270 НК РФ, предусматривающий, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), ОАО "Распадская", в то же время, настаивает на том, что отношения между членами Совета директоров и самим обществом являются гражданско-правовыми.

Согласно пункту 21 статьи 255 и подпункту 41 пункта 1 статьи 264 НК РФ основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда физических лиц, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера.

Между тем, договоры гражданско-правового характера с членами Совета директоров обществом также не заключались. Ссылка общества на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05 отклоняется, поскольку рассматривался спор с иными обстоятельствами дела, по иному налогу (ЕСН).

Учитывая изложенное, расходы налогоплательщика на выплату вознаграждений членам Совета директоров общества, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании Устава общества, и при отсутствии подтверждающих первичных документов, на основании которых производится списание расходов, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Таким образом, суд обоснованно указал на правомерность признания налоговым органом указанных расходов необоснованными и доначисления налога на прибыль в размере 5 037 292 руб.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований относительно эпизода по включению расходов ОАО "Распадская", уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2006 и 2007 годах, - затрат на создание инженерно - топографических планов поверхности, выполненных ООО "АФТ" в сумме 4 899 940 руб. и 4 449 302 руб. соответственно, суд первой инстанции указал, что приобретение топографических планов связано с освоением природных ресурсов, а именно - относится к расходам на подготовку территории к ведению горных работ.

Седьмой арбитражный апелляционный суд считает данный вывод правомерным, исходя из следующего.

Материалами дела подтверждается, что ОАО "Распадская" в 2006 и 2007 годах заключила с ООО "АФТ" договоры N 3-2006-1 от 24.04.2006, N 3-2007 от 27.03.2007 и N 9-2007 от 02.07.2007 на создание инженерно - топографических планов поверхности в цифровом масштабе 1: 2000 в объёме 2 715 га и 1 940 га., также был выполнен комплекс работ по созданию инженерно - топографических планов в масштабе 1: 500 с инженерными подземными коммуникациями в цифровом виде в объёме 52 га.

Работы, предусмотренные данными договорами, выполнены, расходы произведены, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами и не оспаривается налоговым органом.

Однако, признавая необоснованным списание указанных расходов единовременно, налоговый орган со ссылкой на абзац 4 пункта 1, пункт 2 статьи 261 НК РФ указал, что в данные затраты включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. Налогоплательщик же считает, и на это указывает в апелляционной жалобе, что названная норма не должна быть применена в данном случае, расходы должны быть списаны единовременно как косвенные расходы на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254, пункта 2 статьи 272 НК РФ.

В силу статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, в том числе, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов (материальные расходы), суммы амортизационных отчислений и прочие расходы.

Перечень расходов, связанных с освоением природных ресурсов, приведен в пункте 1 статьи 261 Кодекса. К ним относятся расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

При этом согласно абзацам 3 и 4 пункта 2 статьи 261 НК РФ расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 статьи 261, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев, а расходы, предусмотренные в абзацах 4 и 5 пункта 1 этой же статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. К расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

Пополнение топографических планов на территории горного отвода ОАО "Распадская" проводилось в соответствии с пунктами 44-48 "Инструкции по производству маркшейдерских работ", утвержденной Постановлением Гостехнадзора РФ от 06.06.2003 N 73 и связано с перспективой развития горных работ. Согласование планов развития горных работ осуществлялось в установленном порядке с Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Кемеровской области.

Данное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела протоколами рассмотрения планов развития горных работ на 2006 г. (л.д. 3-5 т. 13) и 2007 г. (л.д. 6-8 т. 13), протоколами допросов свидетелей N 17 от 02.12.2008 (л.д. 126-129 т. 12), N 43 от 02.03.2009 (л. д. 130-133 т. 12), техническими отчетами о выполненных работах по созданию инженерно-топографических планов (л.д. 56-80 т.4)

Как следует из технических отчетов, выполненных на основании договоров N 3-2006-1 от 24.04.2006, N 3-2007 от 27.03.2007, N 9-2007 от 02.06.2007 территория работ представляет горный отвод ОАО "Распадская", что не было опровергнуто обществом в суде апелляционной инстанции. Съемка выполнена на земельных участках в пределах границ шахты.

При этом то обстоятельство, что горный отвод ОАО "Распадская" введен в эксплуатацию, не свидетельствует о невозможности ведения на нем работ по подготовке территории к ведению горных работ; пополнение топографических планов связано с перспективой развития горных работ; на территории горного отвода ОАО "Распадская" велись открытые и подземные горные работы, строительство и реконструкция объектов поверхности.

В соответствии со статьей 7 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" горный отвод оформляется на участок недр, где планируется вести горные работы (горные выработки), соответственно требуется пополнение планов поверхности в пределах границ горного отвода.

Пополнение топографических планов носит обязательный характер и проводится в соответствии с пунктами 38-44 раздела II "Маркшейдерские работы на земной поверхности" "Инструкции по производству маркшейдерских работ", утвержденной Постановлением Гостехнадзора РФ от 06.06.2003 N 73 не реже одного раза в пять лет. Согласно статье 24 Закона РФ "О недрах" проведение комплекса геологических, маркшейдерских и иных наблюдений, достаточных для обеспечения нормального технологического цикла работ и прогнозирования опасных ситуаций, своевременное определение и нанесение на планы горных работ опасных зон является одним из основных требований по обеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, пополнение топографических планов поверхности относится к геолого-маркшейдерскому контролю по ведению горных, строительных работ, как на поверхности горного отвода, так и подземных работ. При этом пополнение топографических планов, как следует из вышеуказанных норм, а также пункта 2 Инструкции по производству маркшейдерских работ, является обязанностью общества, относящегося к организациям, осуществляющим проектирование, строительство, эксплуатацию, консервацию и ликвидацию объектов по добыче и переработке полезных ископаемых.

Ссылка подателя жалобы на то, что данные топографические планы необходимы ОАО "Распадская" для обслуживания имеющейся инфраструктуры: сетей коммуникаций, гаражей, котельной, систем жизнеобеспечения офиса ОАО "Распадская" и пр. - на территории фактически не участвующей в освоении природных ресурсов (масштаб 1:500), не принимается апелляционным судом, поскольку все указанные объекты находятся в пределах границ горного отвода ОАО "Распадская", на котором ведутся горные работы подземным и открытым способом, геологоразведочные работы и строительство новых объектов; съемка промышленных площадок в масштабе 1:500 выполняется при густой сети подземных коммуникаций.

Учитывая изложенное, довод апелляционной жалобы о том, что выполняемые ООО "АФТ" работы не относятся к перечню работ по освоению природных ресурсов, поименованных в статье 261 НК РФ, являются услугами производственного характера, необходимыми для маркшейдерского контроля за соблюдением, установленных технологических процессов ОАО "Распадская" на освоенном и введенном в эксплуатацию месторождении, не принимается судом апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что приобретение топографических планов связано с освоением природных ресурсов в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 261 НК РФ, который относит к расходам на освоение природных ресурсов расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды. Исходя из этого, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что ОАО "Распадская" в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 261 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль в 2006 г. на 4 899 940 руб., в 2007 г. на 4 449 302 руб., в связи с чем сумма налога на прибыль за 3 квартал 2006 г. в сумме 1 175 986 руб., за 3 квартал 2007 г. в сумме 1 067 832 руб. (итого - 2 243 818 руб.) доначислена правомерно.

Отказывая в удовлетворении требований в части доначисления налога прибыль в размере 29 300 264 руб., суд первой инстанции исходил из того, что единовременное списание затрат на горно-подготовительные работы не предусмотрено ни учетной политикой общества, ни нормами налогового законодательства.

Седьмой арбитражный апелляционный суд не может согласиться с данным выводом, при этом исходит из фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В силу подпункта 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ расходы на горно-подготовительные работы (ГПР) при добыче полезных ископаемых приравниваются к материальным расходам.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Поскольку расходы на ГПР относятся к группе материальных расходов, то они подпадают под действие пункта 1 статьи 318 НК РФ категории косвенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, а, следовательно, и сумма расходов на ГПР, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, при отсутствии в условиях договора указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные при исполнении договора права, результаты работ или оказанных услуг, налогоплательщик вправе самостоятельно распределять расходы, осуществленные по такому договору, с установлением периода учета суммы расхода для налогообложения в соответствии с принятой учётной политикой.

Согласно пункта 2.1. учетной политики общества для целей налогового учета на 2006 год, утвержденной Приказом от 30.12.2005 N 229/П ФИН, учет доходов и расходов общества от реализации товаров (работ, услуг) для расчета налога на прибыль ведется по методу начисления (пункт 2.3. учетной политики на 2007 год, утвержденной Приказом N 229/П-09 ФИН от 30.12.2006).

Пунктом 2.3. учетной политики ОАО "Распадская" для целей налогового учета на 2006 год (пунктом 2.6.1 учетной политики для целей налогового учета на 2007 год) определено что, расходы общества, связанные с производством и (или) реализацией подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам общества относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сумме единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Кроме того, в пункте 2.3 учетной политики общества на 2006 год (пункте 2.6.1. учетной политики на 2007 год) указано, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 272 НК РФ.

В решении, поддержав позицию налогового органа, суд пришел к выводу о том, что расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты по производству продукции (работ, услуг) равномерно.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного налогового периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Учетная политика общества для целей налогового учета на 2006, 2007 годы полностью соответствует НК РФ, при этом понятие "расходы будущих периодов для целей налогового учета" Кодекс не содержит.

Налоговый учет в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Изложенное свидетельствует о том, что бухгалтерский учет отличается от налогового учета, в связи с чем обоснованной является позиция налогоплательщика о неправомерности ссылки налогового органа, суда на счета бухгалтерского учета, в частности на наличие счета 97 "Расходы будущих периодов", поскольку для целей налогообложения применяется налоговый учет в соответствии с положениями НК РФ. Отнесение материалов длительного использования в бухгалтерском учете на расходы будущих периодов не означает, что в налоговом учете они должны быть списаны для целей налогообложения в таком же порядке. К тому же, как пояснил налогоплательщик, указанный счет использовался им лишь в целях осуществления контроля за материалами, отслеживания движения материалов в производстве по их местонахождению, для предотвращения их хищения.

Датой осуществления материальных расходов, к которым в силу подпункта 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ относятся расходы на ГПР при добыче полезных ископаемых, согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Налоговый кодекс РФ не связывает дату осуществления материальных расходов с датой ввода в эксплуатацию какого-либо объекта, в связи с чем, является необоснованной позиция налогового органа о том, что период, к которому будут относиться расходы на горно-подготовительные работы - это период, когда будет введена в эксплуатацию соответствующая лава и когда будет начата добыча очистного угля из соответствующей лавы.

Из материалов дела следует, что материалы длительного использования списаны на производство ГПР в 2006 - 2007 годах.

Следовательно, в силу того, что такие материалы признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, когда фактически переданы в производство, общество правомерно включило в состав расходов за 2006 - 2007 годы стоимость таких материалов.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемый период (2006 - 2007 годы) горно-подготовительные работы выполнялись по угольным лавам, то есть в ходе проведения данных работ извлекаемая горная масса представляла из себя уголь (марка ГЖ).

Так, за период 2006-2007 годы объем добытого обществом рядового угля марки ГЖ при проведении горно-подготовительных работ в указанных лавах составил 1 455 293 тонн. Выручка от реализации указанного объема добытого угля составила 1 108 160 247 руб.

Осуществление проходческой добычи в проверяемом периоде подтверждено представленными в материалы дела актами добычи угля по форме УПД-21, журналом учета угля (форма 91), графиками ввода (выбытия) очистных (подготовительных) забоев.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что при осуществлении горно-подготовительных работ общество осуществляло основной вид деятельности - добыча угля подземным способом.

В соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденного Минтоэнерго РФ от 25.12.1996, пунктом 2.7.3 учетной политики общества проведение и погашение подготовительных выработок относится к основному производству, и списание материалов следует осуществлять в том отчетном периоде, в котором они были направлены на производство.

В связи с изложенным, учитывая специфику угледобывающей отрасли, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности отнесения расходов по горно-подготовительным работам к основному производству в виде косвенных расходов и включение их в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода.

Экономическая обоснованность и документальная подтвержденность расходов, исходя их общих критериев определения расходов, налоговым органом не оспаривается.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль в размере 29 300 264 руб., соответствующих сумм пени и штрафа и наличии оснований для отмены решения налогового органа в данной части.

Следовательно, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения N 45 от 29.05.2009 в части доначисления налога на прибыль в размере 29 300 264 ру., соответствующих сумм пени и штрафа, является вынесенным при несоответствии выводов фактическим обстоятельствам дела, что в силу пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ, является основанием для его отмены.

Вывод суда первой инстанции о правомерном доначислении налоговым органом ОАО "Распадская" НДФЛ в размере 1 009 232 руб., суд апелляционной инстанции поддерживает по следующим основаниям.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что ОАО "Распадская" в нарушении пунктов 1,4 статьи 226, подпункта 1 пункта 2 статьи 211, пункта 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ не учтен доход, полученный работниками последнего в виде оплаты санаторно-курортных путевок за 2006 год в размере 1 351 644 руб., за 2007 год - 3 983 069 руб., за 2008 год - 2 428 610 руб.

В результате сумма не исчисленного, не удержанного и неправомерно не перечисленного в бюджет НДФЛ составила по данным налогового органа 1 009 232 руб.: 175 714 руб. - за 2006 год, 517 799 руб. - за 2007 год, 315 719 руб. - за 2008 год.

Соглашаясь с налоговым органом, Арбитражный суд Кемеровской области в решении указал, что ЗАО СК "Сибирский Спас", служило промежуточным звеном между ОАО "Распадская" и санаторно-курортными учреждениями, а фактически источником выплаты дохода являлось ОАО "Распадская".

Выводы суда являются обоснованными.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок).

Из материалов дела следует, что между ОАО "Распадская" и ЗАО "Страховая компания "Сибирский Спас" были заключены договоры добровольного медицинского страхования от 28.12.2006 N 230, N 159 от 01.01.2006, N 293 от 27.12.2007 по организации и финансированию предоставления гражданам, включенным ОАО "Распадская" в списки застрахованных, медицинских услуг определенного объема и качества, в пределах своей ответственности определенных страховой программой при определении страхового случая - обращение застрахованного лица в медицинскую организацию, в порядке и на условиях, установленных договором (программой) страхования, за получением лечебной, диагностической, консультативной, реабилитационной, профилактической и иной помощи, требующей оказания и оплаты медицинских услуг, предусмотренных программой.

В рамках данных договоров ОАО "Распадская" перечисляла ЗАО СК "Сибирский Спас" страховые взносы, за счет которых работники налогоплательщика проходили санаторно-курортное лечение.

Суд, установив, что работники общества не обращались в страховую компанию в связи с наступлением страхового случая, все документы по санаторно-курортному лечению оформлялись в отделе кадров ОАО "Распадская", путевки работниками получались у работодателя, а не в страховой компании; подтверждение, налоговыми карточками по учету доходов физических лиц того обстоятельства, что именно за тот период, когда работник находился в санатории, ему были начислены отпускные суммы, то есть в этот период работник находился в отпуске, пришел к обоснованному выводу о неправомерности отнесения обществом в состав расходов, уменьшающих доход, расходов на санаторно-курортное лечение в размере 1 009 232 руб.

Изложенное подтверждается представленными в материалы дела договорами добровольного медицинского страхования от 28.12.2006 N 230, N 159 от 01.01.2006, N 293 от 27.12.2007, списками застрахованных работников ОАО "Распадская", счетами, платежными поручениями, заявлениями на предоставление путевок, медицинскими справками, отрывными гарантийными талонами на оплату лечения, объяснительными, протоколами допроса свидетелей, расчетными листками по заработной плате, приказами на предоставление очередного отпуска, расчет НДФЛ за 2006, 2007, 2008 годы.

Установленные судом обстоятельства об отсутствии наступления страхового случая у работников, обществом не опровергнуты, в связи с чем оснований для принятия доводов апелляционной жалобы по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Налоговые агенты в силу пункта 4 статьи 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.05.2006 N 16058/05, согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах.

Пени, являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента, что согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 4047/06 от 26.09.2008.

В соответствии со статьей 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Таким образом, суд первой инстанции, установив отсутствие наступления страховых случаев по договорам добровольного медицинского страхования, правомерно стоимость санаторно-курортного лечения расценил как доход физических лиц, в отношении которого общество, как налоговый агент обязано исчислить, удержать налог на доходы физических лиц.

Не принимается довод налогоплательщика со ссылкой на пункт 9 статьи 217 НК РФ о том, что налоговый орган не подтвердил факт того, что расходы в 2008 году в сумме 315 719 руб. общество учитывало при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем, согласно налоговому регистру учета расходов по страхованию работников за 12 месяцев 2008 года сумма расходов по договору N 293 от 27.12.2007 на добровольное личное страхование работников, составила 11 001 011,34 руб. Данная сумма входит в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.

Ссылка подателя жалобы на то, что у него отсутствовала информация о доходах застрахованных работников, в связи с чем исчислить и удержать налог не представляюсь возможным, является неправомерной, поскольку в отрывных талонах к санаторно-курортным путевкам указывается сумма, на которую физические лица получили услуги в санаторно-курортных учреждениях, талоны работники ОАО "Распадская" сдавали в отдел кадров общества для подтверждения получения услуг в санаторно-курортных учреждениях.

Исходя из изложенного, доводы апелляционной жалобы общества по эпизоду неправомерности предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме уменьшающих доход расходов на санаторно-курортное лечение в размере 1 009 232 руб. (в том числе: 175 714 руб. - за 2006 год, 517 799 руб. - за 2007 год, 315 719 руб. - за 2008 год), соответствующих сумм пени, отклоняются за необоснованностью.

С учетом изложенного, Седьмой арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о незаконности решения Арбитражного суда Кемеровской области от 02.11.2009 по делу N А27-13932/2009 в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Распадская" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области N 45 от 29.05.2009 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 29 300 264 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, приходящихся на 29 300 264 руб. налога на прибыль.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.11.2009 по делу N А27-13932/2009 отменить в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Распадская" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N1 по Кемеровской области N 45 от 29.05.2009 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 29 300 264 рублей, соответствующих сумм пени и взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, приходящихся на указанную сумму налога.

Принять в указанной части новый судебный акт.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области N 45 от 29.05.2009 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 29 300 264 рублей, соответствующих сумм пени и взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, приходящихся на указанную сумму налога, признать недействительным.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С.В. Кривошеина

Судьи

И. И. Бородулина Н. А. Усанина