Налог на имущество организаций (Н.А. Гаврилова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2003 г.)

Налог на имущество организаций

Концепция имущественных налогов предусматривает постепенный переход к налогообложению недвижимости, т.е. земли и объектов, прочно связанных с землей и относящихся к недвижимому имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Одним из этапов перехода на налогообложение недвижимости является новый налог на имущество организаций, предусмотренный главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, разработанной Минфином России, одобренной Правительством Российской Федерации и принятой с поправками 29 октября 2003 г. Государственной Думой и Федеральным Собранием Российской Федерации.

Глава 30 НК РФ вводится в действие с 1 января 2004 г. согласно Федеральному закону от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов".

Рассмотрим некоторые особенности нового налога на имущество организаций и его отличия от действующего в настоящее время налога на имущество предприятий.

Налог на имущество организаций обязателен к уплате на территории Российской Федерации и должен вводиться в действие в соответствующем субъекте Российской Федерации законом о данном налоге - в этом состоит его отличие от действующего налога на имущество предприятий, который был введен в действие федеральным законодательством (Законом РФ от 31 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий").

Плательщиками налога на имущество организаций (также как и налога на имущество предприятий) признаются российские и иностранные организации независимо от формы собственности и ведомственной подчиненности, в том числе органы государственной власти, некоммерческие организации, бюджетные организации (за исключением имущества, используемого для образования, культуры, здравоохранения, физической культуры и спорта и иного имущества социально-культурной сферы), если иное не будет установлено в законах субъектов Российской Федерации о налоге на имущество организаций (в части льгот по этому налогу).

В главе 30 НК РФ установлены особенности уплаты данного налога иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также не осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, но имеющими имущество на территории Российской Федерации на правах собственности.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через свои представительства, признаются плательщиками налога на имущество организаций, если они имеют движимое и недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Такие организации будут уплачивать налог со стоимости основных средств, учет которых должен вестись в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, также признаются налогоплательщиками, но это касается только недвижимого имущества (зданий, сооружений, иных подобных объектов), находящегося на территории Российской Федерации и принадлежащего указанным иностранным организациям на праве собственности. Налоговой базой в этом случае признается инвентаризационная стоимость такого недвижимого имущества по данным органов технической инвентаризации.

Устанавливая налог, законодательные (представительные) власти субъектов Российской Федерации должны указывать в своих законах о данном налоге обязательные элементы налогообложения, в частности, определять ставку налога в пределах, оговоренных в ст. 380 НК РФ (максимальная ставка - 2,2%).

Кроме того, законодательные органы субъектов Российской Федерации обязаны установить в законе порядок и сроки уплаты данного налога, форму отчетности по нему и льготы, предоставляемые налогоплательщикам (ст. 56 НК РФ), но это не обязательное условие установления налога на имущество организаций на территории субъекта Российской Федерации.

Чтобы начать взимать налог на имущество организаций с 1 января 2004 г., законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации не позднее 30 ноября 2003 г. должны не только принять закон об указанном налоге, но и опубликовать его. По имеющейся информации разработка проектов законов о налоге на имущество организаций в регионах уже началась.

Так что же нового в налогообложении принадлежащего российским налогоплательщикам имущества в 2004 году?

Во-первых, изменился объект налогообложения, и это очень важно, поскольку совершенствование сферы налогообложения основано на снижении налогового бремени на налогоплательщика, прозрачности налоговой базы по налогам, а также простоте их исчисления.

Действующее законодательство предусматривает налогообложение основных средств, нематериальных активов, запасов и товаров, находящихся на балансе организаций.

С 1 января 2004 г. объектом налогообложения будет признаваться движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, глава 30 НК РФ предусматривает обложение налогом на имущество организаций балансовой стоимости основных средств, т.е. зданий, сооружений, машин, оборудования, инвентаря, транспортных средств и других материальных ценностей, отнесенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета к основным средствам.

Как видно из норм главы 30 НК РФ, объект налогообложения по сравнению с действующим законодательством претерпел значительные изменения. Из налогообложения выведены нематериальные активы, запасы (включая товары) и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика, а это значительная часть имущества (примерно 40%, а для отдельных отраслей экономической деятельности и более).

Так же как и в действующем законодательстве, обложению рассматриваемым налогом подлежит имущество, принадлежащее организациям на праве собственности, переданное в хозяйственное ведение, оперативное управление, доверительное управление имуществом, совместную деятельность.

Следует отметить, что в главе 30 НК РФ предусмотрены отдельные льготы по налогу на имущество организаций или вообще не признаются объектом налогообложения некоторые виды имущества. Причем освобождаются от налогообложения отдельные виды имущества на федеральном уровне, что имеет в основном социальную направленность либо стратегическое значение для страны.

Так, не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций: земельные участки (они облагаются земельным налогом) а также иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), относящиеся к основным средствам; имущество, используемое для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, находящееся в ведении федеральных органов власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

Во-вторых, не изменился порядок определения налоговой базы. Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого для целей исчисления налога на имущество предприятий по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Вместе с тем предусмотрен иной порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества организаций в целях определения налоговой базы по указанному налогу и уплаты его исчисленной суммы в соответствующий бюджет.

Согласно главе 30 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении имущества:

по месту нахождения организации (месту ее государственной регистрации);

каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

расположенного вне места нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

облагаемого по разным налоговым ставкам.

Таким образом, в отличие от действующего законодательства, предусматривающего исчисление налоговой базы и уплату налога по месту нахождения организации и ее обособленных подразделений (в том числе не имеющих отдельный баланс), главой 30 НК РФ предусмотрены исчисление и уплата налога на имущество организации по месту нахождения имущества организации, за исключением движимого имущества, которое включается в налоговую базу только по месту нахождения организации и месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Следовательно, по месту нахождения обособленного подразделения организации, не имеющего отдельный баланс, в налоговую базу будут включаться только основные средства, относящиеся к недвижимому имуществу (здания, сооружения). Другие основные средства обособленного подразделения будут включаться в налоговую базу в целях налогообложения по месту нахождения организации.

Автор еще раз обращает внимание налогоплательщиков на то, что в главе 30 НК РФ появилась новая норма, касающаяся недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации (ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс), в частности, имущества, сданного в аренду.

Действующим законодательством предусмотрено налогообложение такого имущества и включение его в налоговую базу по месту нахождения организации, т.е. сейчас данный налог уплачивается и поступает в бюджет по месту нахождения организации.

Предусмотрено, что с 1 января 2004 г. налог со стоимости недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, должен уплачиваться по месту нахождения этого имущества.

Для объекта недвижимого имущества, который находится на территориях разных субъектов Российской Федерации (железная дорога, магистральный трубопровод и др.), установлен специальный порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организации. Например, здание находится на территории двух субъектов Российской Федерации (Москвы и Московской области). Налоговая база в этом случае будет определяться отдельно по каждому субъекту Российской Федерации и приниматься при исчислении данного налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

В-третьих, изменился механизм исчисления среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом обложения налогом на имущество организаций.

Согласно главе 30 НК РФ среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Пример. Стоимость имущества по месту нахождения организации за отчетный период (I квартал 2003 г.) составила: по состоянию на 1 января 2003 г. - 400 тыс. руб., по состоянию на 1 февраля 2003 г. - 380 тыс. руб., по состоянию на 1 марта 2003 г. - 410 тыс. руб., по состоянию на 1 апреля 2003 г. - 410 тыс. руб. Среднегодовая стоимость имущества по месту нахождения организации составит 400 тыс. руб. (1600 тыс. руб. : 4), т.е. суммируем стоимость основных средств за четыре месяца и делим на 4 (3 месяца в квартале плюс единица).

Необходимо также иметь в виду, что налоговая база, а следовательно, и сумма налога в целом по организации, имеющей вне места своего нахождения имущество (в обособленных подразделениях или ином месте), исчисляться не будет, как это предусмотрено действующим законодательством (ст. 7 Закона о налоге на имущество предприятий). (Однако это не означает, что контроль правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество организаций в целом по организации осуществляться налоговыми органами не будет.)

В отношении имущества, переданного в качестве вкладов в совместную деятельность (простое товарищество) или в доверительное управление действующий порядок не изменился, т.е. налогоплательщиками признаются участники договора о совместной деятельности и учредители, которые самостоятельно осуществляют уплату налога в соответствующий бюджет пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

В главе 30 НК РФ есть ряд особенностей, на которые налогоплательщику следует обратить внимание.

1. Сохранены действующие в настоящее время налоговый и отчетные периоды: налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательным (представительным) органам субъекта Российской Федерации предоставлено право при установлении налога не определять отчетные периоды.

2. Как было сказано, налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2%.

Однако допускается устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков, например, для организаций, оказывающих почтовые, образовательные услуги, для некоммерческих, научных организаций, внебюджетных фондов.

Ставки могут быть дифференцированы по видам имущества. Например, из состава имущества научных организаций может быть выделено лабораторное оборудование, использующееся для проведения НИОКР, и для него установлена отдельная ставка налога.

Дифференцированные ставки могут устанавливаться в отношении любого имущества, признаваемого объектом налогообложения, например, имущества, используемого для охраны природы, гражданских воздушных судов, наземного транспорта, памятников истории и культуры, иных объектов основных средств, находящихся на балансе налогоплательщиков.

3. Следует отметить, что значительное количество налоговых льгот, предусмотренных Законом о налоге на имущество предприятий, главой 30 НК РФ отменено.

Налог на имущество организаций относится к региональным налогам, поэтому право устанавливать льготы по данному налогу предоставлено законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации.

Отменены льготы по указанному налогу, которые имели государственные учреждения и организации, органы исполнительной и законодательной власти, бюджетные учреждения, внебюджетные фонды, организации, производящие, перерабатывающие и хранящие сельскохозяйственную продукцию, отдельные научные организации, а также льготы, предусмотренные ст. 5 Закона о налоге на имущество предприятий в отношении отдельных объектов имущества.

Однако при введении на территориях субъектов Российской Федерации законов о налоге на имущество организаций перечисленные льготы могут быть сохранены в целях стимулирования производства отдельных видов товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг, а также в целях, имеющих социальный характер.

Автор полагает, что сельскохозяйственные товаропроизводители могут не волноваться, поскольку для них предусмотрен специальный налоговый режим: они полностью освобождаются от уплаты налога на имущество организаций. Обращаем внимание на то, что принята новая редакция главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ, в связи с чем и отменена льгота по налогу на имущество организации. Новый специальный режим налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей вводится в действие на всей территории Российской Федерации с 1 января 2004 г.

Какие же льготы предусмотрены главой 30 НК РФ?

Как было сказано, на федеральном уровне льготы по налогу на имущество организаций имеют социальный характер и предусмотрены, например, для организаций уголовно-исполнительной системы, религиозных организаций, общероссийских организаций инвалидов и организаций, учредителями которых они являются. Освобождены от уплаты налога организации, имущество которых используется для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, организации, владеющие объектами - памятниками истории и культуры федерального значения.

На два года сохранена льгота по налогу на имущество организаций, касающаяся объектов: жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов; объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

В главе 30 НК РФ на один год сохранена льгота в отношении стратегических объектов, в частности мобилизационного имущества в части объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве, испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения.

Продолжат действовать льготы для специальных объектов, в том числе ледоколов, судов с ядерными установками, судов атомно-технологического обслуживания, хранилищ ядерных материалов, радиоактивных веществ и радиоактивных отходов, ядерных установок, используемых для научных целей, железнодорожных путей общего пользования, федеральных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий электропередач, космических объектов, специализированных протезно-ортопедических предприятий, государственных научных центров и государственных академий наук.

Заметим, что в главе 30 НК РФ предусмотрен механизм исчисления авансовых платежей налога на имущество организаций и их уплата по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 общей суммы налога, исчисленной как произведение налоговой ставки и среднегодовой стоимости имущества за отчетный период.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. По окончании I квартала организация должна будет уплатить налог на имущество организации по установленной по месту ее нахождения ставке - 2%, что составит 2 тыс. руб. (400 тыс.руб. х 2% : 4).

Таким образом, авансовые платежи уплачиваются ежеквартально по окончании отчетного периода в виде 1/4 суммы налога, исчисленной по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом.

В то же время законом субъекта Российской Федерации о данном налоге для отдельных категорий налогоплательщиков может быть установлено следующее: не исчислять и не уплачивать авансовые платежи налога в течение налогового периода.

Авансовые платежи, а также налог по итогам налогового периода должны уплачиваться в бюджет в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации о налоге на имущество организаций.

Налоговые декларации (налоговые расчеты авансовых платежей по налогу на имущество организаций) нужно представлять в соответствующие налоговые органы не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики должны представлять налоговые декларации (налоговые расчеты авансовых платежей) по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации и указанного обособленного подразделения.

Форму налоговой декларации (налогового расчета авансовых платежей) в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации могут определять законодательные органы субъектов Российской Федерации.

Право утверждать форму налоговой декларации и инструкцию по ее заполнению есть и у МНС России (ст. 80 НК РФ предусмотрено, что МНС России разрабатывает форму налоговой декларации, если субъектами Российской Федерации такая форма не утверждена). Поэтому МНС России обязано разработать форму декларации для тех случаев, когда такая форма не будет разработана субъектами Российской Федерации. Тогда налогоплательщики должны будут представлять налоговую декларацию (налоговый расчет авансовых платежей) по форме, разработанной МНС России, если иное не будет предусмотрено законами субъектов Российской Федерации.

Н.А. Гаврилова,

начальник методологии имущественных налогов

Управления ресурсных и имущественных налогов МНС России,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2003 г.