Учет расходов работодателей на добровольное страхование работников от несчастных случаев (И.А. Елизарова, А.Н. Попов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2003 г.)

Учет расходов работодателей на добровольное страхование работников
от несчастных случаев

Порядок отнесения страховых взносов на расходы

По договору страхования организация несет расходы в виде страхового взноса (премии), уплачиваемого страховщику. Рассмотрим на примере порядок учета таких расходов.

Пример. Общество заключило со страховой компанией договор добровольного страхования граждан от несчастных случаев. Предметом такого договора является страхование сотрудников от несчастных случаев в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. В договоре обозначены следующие страховые риски:

временная утрата трудоспособности застрахованным лицом вследствие несчастного случая;

постоянная утрата трудоспособности (инвалидность) застрахованным лицом вследствие несчастного случая;

смерть застрахованного лица вследствие несчастного случая.

Общая страховая сумма договора составляет 120 890 000 дол. США. Страховая премия - 1 233 078 000 дол. США. Индивидуальная страховая сумма на каждого застрахованного лица - 10 000 дол. США. Количество застрахованных - 12 089 человек.

Первый взнос по договору составляет 369 923 дол. США; второй взнос - 369 923 дол. США; третий взнос - 493 232 дол. США.

Договор страхования вступает в действие с даты подписания его сторонами и действует в течение 12 месяцев. При этом ответственность страховщика по выплатам страхового обеспечения начинается в ноль часов дня, следующего за днем поступления первого взноса страховой премии на расчетный счет страховщика и действует до 24 часов последнего дня истечения срока действия настоящего договора.

Первый взнос страховой премии перечислен организацией-страхователем 6 июня 2003 г. и зачислен на расчетный счет страховщика 9 июня 2003 г., о чем имеется письменное подтверждение страховщика. Следовательно, ответственность страховщика по выплатам страхового обеспечения начинается в ноль часов 10 июня 2003 г. и действует до 24 часов 2 июня 2004 г. Общий срок ответственности страховщика составит 359 календарных дней.

Второй взнос страховой премии перечислен организацией 1 сентября 2003 г.

Третий взнос - 1 апреля 2004 г.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете суммы страховой премии, перечисленные страховщику, могут быть отнесены к расходам в случае, если выполняются условия признания расходов, установленные п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(1):

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Согласно п. 1 ст. 957 Гражданского кодекса Российской Федерации договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

В нашем примере договором страхования предусмотрено, что договор вступает в действие с даты подписания его сторонами и действует в течение 12 месяцев. При этом ответственность страховщика по выплатам страхового обеспечения начинается в ноль часов дня, следующего за днем поступления первого взноса страховой премии на расчетный счет страховщика, и действует до 24 часов последнего дня истечения срока действия договора.

С одной стороны, уверенность в уменьшении экономических выгод организации появится, когда будет перечислен первый взнос страховой премии. Следовательно, на эту дату исходя из положения ПБУ 10/99 организация может признать обязательства по договору страхования в составе расходов.

С другой стороны, право на страховое возмещение при наступлении страхового случая возникнет у организации в день, следующий за днем поступления первого взноса страховой премии на расчетный счет страховщика. Поэтому организации следует признать сумму страховой премии в составе расходов на дату, следующую за днем поступления первого взноса страховой премии на расчетный счет страховщика. С этой целью необходимо запросить у страховщика письменное подтверждение получения на счет первого взноса страховой премии.

В силу того что расходы в виде страховой премии относятся ко всему сроку действия договора страхования, их следует относить к текущим расходам равномерно, предварительно учитывая на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Сумму, подлежащую ежемесячному включению в состав текущих расходов, целесообразно рассчитывать пропорционально отношению дней в каждом месяце к сроку, соответствующему сроку ответственности страховщика по договору, выраженному в днях. Заметим, что в рассматриваемом случае этот срок будет меньше, чем срок действия договора (12 месяцев), поскольку ответственность страховщика наступит на дату более позднюю, чем дата подписания договора.

Рассмотрим общие подходы к порядку учета расходов по данному договору.

Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Исходя из этого на счет 97 "Расходы будущих периодов" следует отнести полную сумму страховой премии (1 233 078 дол. США), а не только первого взноса. Рублевый эквивалент суммы страховой премии будет складываться из суммы уплаченного 1-го взноса и суммы кредиторской задолженности в части, не покрытой оплатой, исчисленной по курсу Банка России на день возникновения задолженности (10 июня 2003 г.)

Пунктом 6.6 ПБУ 10/99 установлено, что величина оплаты по договору определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих, если оплата производится в рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, учитывая, что согласно рассматриваемому договору обязательства сторон выражены в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях, организации следует отразить в учете возникающие суммовые разницы.

При отнесении страховых платежей на расходы текущего периода организация должна распределить расходы в зависимости от того, к какой категории относятся застрахованные работники, на расходы:

связанные с основным производством (счет 20 "Основное производство");

связанные со вспомогательным производством (счет 23 "Вспомогательное производство");

носящие общепроизводственный характер (счет 25 "Общепроизводственные расходы");

относящиеся к управленческому аппарату (счет 26 "Общехозяйственные расходы") и т.д.

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с исполнением договора страхования, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Период действия ответственности страховщика	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4	5
Июнь 2003 г. - 21 день (с 10 по по 30 июня 2003 г.)	Перечислен первый взнос страховой премии (6 июня 2003 г., курс Банка России - 30,65 руб./дол. США)	76	51	369 923 дол. США 11 338 139,95 руб. (369 923 х 30,65)
	Отражено обязательство по договору страхования (10 июня 2003 г., курс Банка России - 30,46 руб./дол. США)	97	76	1 233 078 дол. США 37 629 841,25 руб. (11 338 139,95 + + (1 233 078 - - 369923) х 30,46)
	Отнесена часть страховой премии, приходящаяся на июнь 2003 г., к текущим расходам	20 (25, 26...)	97	2 201 188,49 руб. (37 629 841,25 : : 359 х 21)
Июль 2003 г. - 31 день	Отнесена часть страховой премии, приходящаяся на июль 2003 г., к текущим расходам	20 (25, 26...)	97	3 249 373, 48 руб. (37 629 х 41,25 : : 359 х 31)
и т.д. до окончания срока действия договора страхования
Сентябрь 2003 г.	Перечислен второй взнос страховой премии (1 сентября 2003 г., курс Банка России - 30,5 руб./дол. США)	76	51	369 923 дол. США 11 282 651,50 руб. (369 923 х 30,5)
	Отражена суммовая разница (отрицательная) на дату оплаты (1 сентября 2003 г.)	91	76	14 796, 92 руб. (369 923 х 30,46 - - 369 923 х 30,5)
Апрель 2004 г.	Перечислен третий взнос страховой премии (1 апреля 2004 г., допустим, курс Банка России - 30,0 руб./дол. США)	76	51	493 232 дол. США 14 796 960 руб. (493 232 х 30,0)
	Отражена суммовая разница (положительная) на дату оплаты (1 апреля 2004 г.)	76	91	226 886,72 руб. (493 232 х 30,46 - - 493 232 х 30,0)

Налоговый учет

Общие положения

В соответствии с п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов на оплату труда включаются (и соответственно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль) расходы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым в пользу работников, исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Страховые организации, с которыми заключаются договоры страхования, должны иметь лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.

При этом размер взносов по договорам добровольного личного страхования, которые налогоплательщик может учесть в расходах, принимаемых для налогообложения, ограничен и не может превышать 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

В нашем примере размер взносов, приходящийся на застрахованных сотрудников, рассчитанный исходя из общей суммы страховых взносов (1 233 078 дол. США) и количества застрахованных (12 089 человек), установленных договором, не превышает установленный лимит 10 тыс. руб.: на каждого застрахованного приходится 102 дол. США, или примерно 3,2 тыс. руб., страховых взносов в год.

Таким образом, условия рассматриваемого договора полностью соответствуют критериям, установленным п. 16 ст. 255 НК РФ для включения страховых взносов в состав расходов на оплату труда. Следовательно, страховые взносы по договору организация в полной сумме может отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Обратите внимание, что организации необходимо запросить у страховщика копию лицензии на ведение страховой деятельности, так как в случае отсутствия такой лицензии страховые взносы не могут быть включены в состав расходов.

Порядок признания расходов для целей налогообложения определяется общими и специальными правилами признания расходов.

Общие правила признания расходов установлены п. 1 ст. 272 НК РФ: "Расходы: признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Специальное правило признания расходов по добровольному страхованию имущества установлено п. 6 ст. 272 НК РФ: "Расходы по обязательному и добровольному страхованию: признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых: взносов. Если по условиям договора страхования: предусмотрена уплата страхового: взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора".

Учитывая изложенное, возможны два варианта включения в расходы сумм страховых взносов, если их уплата осуществлялась несколькими платежами.

Первый вариант: суммы страховой премии включаются в расходы полностью по мере ее уплаты, поскольку иной (равномерный) порядок распределения расходов предусмотрен п. 6 ст. 272 НК РФ только для случая, когда вся страховая премия перечислялась единовременным платежом.

Второй вариант: общая сумма страховых платежей равномерно распределяется на весь срок действия договора и включается в расходы ежемесячно. При этом сумма расходов для налогообложения не должна превышать сумму фактически перечисленных страховщику средств.

Пункт 6 ст. 272 НК РФ, устанавливающий специальный порядок распределения расходов по страхованию между периодами времени, не содержит каких-либо конкретных указаний на порядок учета расходов при выбранной организацией системе платежей по договору. На наш взгляд, наиболее предпочтительным является использование второго варианта учета. Это связано с тем, что общие принципы признания расходов в налоговом учете по методу начисления, установленные ст. 272 НК РФ, не позволяют ставить признание расходов по страхованию в зависимость только от произведенной оплаты без выполнения других общих принципов признания расходов:

соотнесения расходов с периодом, к которому они относятся;

принципа равномерности признания расходов и доходов.

Специальное требование о фактическом осуществлении платежей по договору, предусмотренное п. 6 ст. 272 НК РФ, связано с особенностями правового регулирования отношений в сфере страхования и должно соблюдаться организацией как дополнительный фактор признания таких расходов в налоговом учете.

В комментариях к ст. 263 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного приказом МНС России N БГ-3-02/729 от 20 декабря 2002 г., сказано, что если уплата страхового взноса осуществляется не разовым платежом, то подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты. Что соответствует первому варианту учета из предложенных выше.

Однако, если договором страхования предусмотрена уплата всей суммы страховых взносов в начальный период действия договора (частями), то при применении первого варианта включения в расходы сумм взносов существует риск возникновения споров с налоговыми органами. Поэтому организации нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.

Порядок налогового учета при равномерном распределении страховых
платежей на весь срок договора

Как уже отмечалось, данный вариант учета, по нашему мнению, является наиболее предпочтительным. Рассмотрим порядок признания страховых взносов в качестве расходов в налоговом учете, используя условия примера, приведенного выше. Расчет сумм расходов, подлежащих признанию в целях налогового учета в каждом месяце срока договора, представлен в таб. 2. Ниже приводятся разъяснения и комментарии к расчету.

Поскольку обязательства сторон по договору страхования установлены в долларах США, а расчеты производятся в рублях, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут возникать суммовые разницы.

Понятие суммовой разницы в целях налогового учета дано в п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ: суммовая разница возникает у налогоплательщика, "если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях".

Суммовая разница признается доходом либо расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) и т.п., а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг) и т.п. (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, в целях налогового учета необходимо зафиксировать рублевую сумму обязательств по договору страхования на дату оприходования (возникновения обязательств). В нашем примере эта сумма составит 37 559 555,88 руб. (1233078дол.США х 30,46 руб./дол. США) (см. графу 5 табл. 2).

Соответственно, если курс Банка России, по которому производятся расчеты между сторонами, на дату оплаты будет отличаться от курса Банка России на день оприходования (возникновения обязательства), следует признать суммовые разницы в составе внереализационных доходов или расходов (см. графу 7 табл. 2).

В отличие от бухгалтерского учета, где расходы признаются в сумме оплаты и (или) кредиторской задолженности, в налоговом учете в данном случае суммовая разница возникает и признается обособленно в составе внереализационных доходов или расходов.

Исходя из этого сумма расходов в виде страховых взносов, включаемая в налоговом учете в расходы на оплату труда (см. графу 5 табл. 2), не будет совпадать с оценкой обязательств по договору страхования, отраженной в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" (см. табл. 1). Соответственно не будут совпадать суммы расходов, признаваемые в расходах текущего отчетного периода в целях бухгалтерского и налогового учета.

В такой ситуации организации необходимо будет организовать бухгалтерский учет в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

В рассматриваемом примере имеет место частичная предварительная оплата в сумме первого взноса страховой премии (369 923 дол. США). В этой части следует признать суммовую разницу на дату оприходования (возникновения обязательства), т.е. на 10 июня 2003 г. Суммовая разница на дату оприходования (возникновения обязательств) составит:

369 923 дол. США х 30,46 руб./дол. США - 369 923 дол. США х 30,65 руб./дол. США = - 70 285,37 руб.

Таким образом, на день оприходования (возникновения обязательств) образуется отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов (см. графу 7, стр. "июнь 2003 г." табл. 2).

Суммовые разницы, подлежащие признанию в налоговом учете на даты перечисления второго и третьего взносов страховой премии (см. графу 7, стр. "сентябрь 2003 г." и стр. "апрель 2004 г." табл. 2) принимаются в суммах, рассчитанных для целей бухгалтерского учета и приведенных в графе 5 табл. 1.

Расходы на оплату труда в июне 2003 г. составят:

37 559 555,88 руб. : 359 х 21 = 2 197 077,08 руб.

При этом сумма расходов на оплату труда не должна превышать сумму фактически уплаченных страховых взносов.

Для расчета сумм, ежемесячно включаемых в расходы в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль, мы рекомендуем исходить из срока действия договора страхования, выраженного в днях, и числа дней в каждом месяце (как и в бухгалтерском учете).

При этом необходимо отслеживать, оплачены эти расходы или нет. С этой целью в табл. 2 введена графа 9. Как видно, в январе 2004 г. возникла ситуация, когда часть расходов в виде страховых взносов, приходящаяся на январь, оказалась неоплаченной. Соответственно в этой части страховые взносы не могут быть признаны в расходах, принимаемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в январе. То же самое относится к февралю и марту 2004 г. Данные расходы, по нашим условиям, были оплачены в апреле 2004 г. Таким образом, только в апреле организация сможет учесть при налогообложении страховые взносы, приходящиеся на часть января, февраль и март 2004 г.

Таблица 2

Год	Месяц	Дней в ме- сяце	Итого дней	Страховая премия, руб.	Расходы (доходы) ежемесячно, руб.		Фактическая оплата, руб.	Превышение фактической оплаты над расходами, руб.
					расходы на оплату труда	суммовые разницы- внереализационный расход (+) (доход (-))
1	2	3	4	5	6	7	8	9
2003	июнь	21	359	37559 555,88	2 197 077,08	70 285,37	11 338 139,95	9 070 777,50
	июль	31			3 243 304,27	-	-	5 827 473,23
	август	31			3 243 304,27	-	-	2 584 168,96
	сентябрь	30			3 138 681,55	14 796,92	11 282 651,50	10 713 341,99
	октябрь	31			3 243 304,27	-	-	7 470 037,72
	ноябрь	30			3 138 681,55	-	-	4 331 356,17
	декабрь	31			3 243 304,27	-	-	1 088 051,90
2004	январь	31			1 088 051,90	-	-	-
	февраль	29			-	-	-	-
	март	31			-	-	-	-
	апрель	30			11571 297,02	- 26 886,72	14 796 960,00	3 452 549,70
	май	31			3 243 304,27	-	-	209 245,43
	июнь	2			209 245,43	-	-	-
				Итого:	37 559555,88	- 41 804,43	37 417 751,45	-

Порядок налогового учета при включении в расходы суммы страховой
премии полностью по мере ее уплаты

Расчет сумм расходов, подлежащих признанию в целях налогового учета при использовании этого варианта представлен в табл. 3.

Таблица 3

Год	Месяц	Страховая премия, руб.	Фактическая оплата, руб.	Расходы (доходы) ежемесячно, руб.
				расходы на оплату труда	суммовые разницы- внереализационный расход (+) (доход (-))
1	2			6	7
2003	июнь	37 559 555,88	11 338 139,95	11 267854,58	70 285,37
	сентябрь		11 282 651,50	11 267854,58	14 796,92
2004	апрель		14 796 960,00	15 023846,72	- 226 886,72
		Итого:	37 417 751,45	37 559555,88	- 141 804,43

Как видно из табл. 2 и 3, при применении обоих вариантов учета общая сумма страховых взносов, принимаемая в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль с учетом суммовых разниц, одинакова. Отличаются только отчетные периоды, в которых эти расходы признаются.

При включении в расходы суммы страховой премии полностью по мере ее уплаты так же, как и при равномерном распределении страховых платежей на весь срок договора суммы расходов, признаваемые в расходах текущего отчетного периода в целях бухгалтерского и налогового учета, совпадать не будут. Поэтому и при первом варианте необходимо организовать бухгалтерский учет также в соответствии с положениями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Классификация расходов на страхование работников

Для того чтобы определить, к каким расходам, прямым или косвенным, относятся страховые платежи по договору добровольного страхования работников от несчастных случаев, проанализируем положения ст. 318 НК РФ. Данная статья распространяется на налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Согласно п. 1 ст. 318 к прямым расходам относятся:

материальные затраты;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как видно, НК РФ определяет виды расходов, относящихся к прямым, но не их состав. Из чего можно сделать вывод, что страховые платежи по договорам добровольного страхования работников, предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда, в том числе по договорам страхования от несчастных случаев в части работников, участвующих в процессе производства, относятся к прямым расходам.

Однако согласно п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ.

В такой ситуации организации необходимо решить, какой позиции придерживаться.

Если организация будет придерживаться положений Налогового Кодекса Российской Федерации, т.е. принимать расходы на добровольное страхование производственных работников в составе прямых расходов, а остальных работников - в составе косвенных, то увеличится трудоемкость определения расходов, признаваемых в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом налоговая база не будет занижена, поскольку прямые расходы относятся на расходы текущего отчетного (налогового) периода не полностью, а за исключением сумм прямых расходов, распределенных на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. В этом случае маловероятны какие-либо замечания со стороны налоговых органов.

Если организация будет придерживаться мнения МНС России, т.е. принимать расходы на добровольное страхование всех работников в составе косвенных расходов, в полном объеме признавая такие расходы при формировании налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, это облегчит ведение налогового учета. Однако, если МНС России пересмотрит свою позицию, налоговая база в отдельные отчетные (налоговые) периоды окажется заниженной, следовательно, с организации может быть взыскана сумма недоначисленного в отдельные периоды налога и пени.

Необходимость внесения изменений (дополнений) в коллективный и
трудовые договоры

Статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации определен состав расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, к таким расходам относятся:

расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ (п. 6 ст. 270);

любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21).

В пункте 21 ст. 270 НК РФ речь идет о вознаграждениях работникам. В данном случае вознаграждения представляют собой выплаты за труд, т.е. за определенный результат, условия (режим) труда и т.п. Взносы работодателя на добровольное страхование от несчастных случаев не носят характер вознаграждения, а направлены на обеспечение социальной защиты застрахованных лиц (сотрудников) и возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованных лиц при исполнении ими обязанностей по трудовому договору (контракту). Поэтому, по нашему мнению, п. 21 ст. 270 НК РФ не распространяется на взносы работодателя по договорам добровольного страхования от несчастных случаев на производстве и расходы организации по таким договорам учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 6 ст. 270 НК РФ, как предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Однако ст. 255 НК РФ устанавливает, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании заключаемого ими трудового договора. Таким образом, наличие трудового договора согласно ТК РФ является обязательным, заключения только коллективного договора недостаточно. В свою очередь, заключение коллективного договора не является обязательным: коллективные переговоры должны быть начаты, если одна из сторон (работодатель или работники) выразили инициативу заключения такого договора. При этом если коллективный договор заключен, то его положения распространяются на всех работников организации (ст. 43 ТК РФ).

Нормами Российского законодательства предусмотрено проведение только обязательного социального страхования от несчастных случаев. Добровольное страхование является инициативой работодателя либо представительного органа работников (профсоюза), поэтому в целях применения положений ст. 255 НК РФ решение об осуществлении в организации добровольного страхования работников от несчастных случаев необходимо закрепить в коллективном договоре. Коллективный договор, как было сказано, распространяется на всех сотрудников организации, поэтому, по нашему мнению, вносить изменения (дополнения) в трудовые договоры не обязательно.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом III ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Учитывая такую позицию налоговых органов, во избежание возможных споров (вплоть до судебных разбирательств) организация может внести в трудовые договоры с работниками соответствующие ссылки на нормы коллективного договора.

И.А. Елизарова,

аудитор-консультант,

А.Н. Попов,

консультант, КГ "Михайлов и партнеры"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.