Налогообложение ценных подарков (О. Тюрина, "Финансовая газета", N 50, декабрь 2006 г.)

Налогообложение ценных подарков

Каждая организация имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок, в том числе поощрять своих сотрудников, которые добросовестно исполняют обязанности.

При рассмотрении вопроса о налогообложении подарков необходимо уточнить, предусмотрены ли подобные виды поощрений в коллективном договоре и (или) трудовых договорах с сотрудниками. Предположим, что в коллективном договоре и трудовых договорах с сотрудниками не оговорен порядок поощрения за производственные заслуги ценными подарками.

Статьей 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Однако в этой же статье говорится о том, что данные виды выплат включаются в расходы на оплату труда только в том случае, если они предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективным договором. Если в локальных нормативных актах организации отсутствует закрепленный порядок премирования работников, то расходы на приобретение подарков не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль организации, т.е. не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль.

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с действующим законодательством при определении налоговой базы по НДФЛ должны быть учтены все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. При вручении работникам организации подарков появляется объект налогообложения, что приводит к возникновению у организации обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ со стоимости подарков.

Учитывая, что в соответствии с нормами главы 23 НК РФ стоимость подарков считается доходом одаряемого, организации, практикующие вручение подарков физическим лицам, признаются по отношению к ним налоговыми агентами и независимо от стоимости подарка должны представлять указанные сведения в налоговый орган. Причем, если стоимость врученных работникам подарков не превышает 4000 руб. за календарный год, она признается доходом, не подлежащим налогообложению.

Единый социальный налог. Статьей 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236).

Учитывая, что расходы в виде врученных работникам подарков не были учтены для целей налогообложения прибыли, стоимость этих подарков не подлежит включению в налоговую базу по ЕСН.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу достаточно обширна, что свидетельствует о настойчивом стремлении налоговых органов привлечь организации, практикующие вручение подарков своим работникам, к налоговой ответственности. Во всех без исключения случаях суды поддерживают именно налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.04 г. N Ф04/3774-453/А67-2004).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Вопросы, связанные с исчислением, порядком и сроками уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отражены в Федеральном законе от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Согласно п. 2 ст. 10 данного Закона объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по единому социальному налогу. Поскольку стоимость подарков не включена в налоговую базу по ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислять не следует.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.03.2000 г. N 184 (в ред. от 11.04.05 г. N 207), страховые взносы начисляются и уплачиваются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Размер страхового взноса определяется по страховому тарифу, установленному федеральным законом, исходя из классификации профессионального риска отрасли. Исключение составляют выплаты, поименованные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ. Данный Перечень является закрытым, что делает невозможным расширенное толкование содержащихся в нем норм. Учитывая, что в этом документе про подарки ничего не сказано, со стоимости врученных работникам подарков все же нужно начислять страховые взносы вне зависимости от источника выплат.

Пример 1. Работнику в январе был вручен ценный подарок за достижение определенных качественных показателей в работе - телевизор стоимостью 6000 руб. Заработная плата работника за январь составила 12 000 руб. Работник является отцом двух несовершеннолетних детей. Ни в трудовом договоре с сотрудником, ни в коллективном договоре не оговорены условия премирования работника подарками за производственные заслуги. В данном случае налоговой базы по налогу на прибыль не возникает.

Налогооблагаемый доход работника составил 14 000 руб. (12 000 + 6000 - 4000). Вычеты, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ, должны быть предоставлены работнику в размере 1600 руб. (600 х 2 + 400), поскольку доход работника не превысил 20 000 руб. Таким образом, НДФЛ, исчисленный с доходов работника, составил 1612 руб. [(14 000 - 1600) х 13%].

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за январь составили 36 руб. [(12 000 + 6000) х 0,2%].

Налоговой базы по ЕСН в данном случае не возникает.

Допустим, что в коллективном договоре и (или) трудовых договорах (контрактах) предусмотрено поощрение сотрудников за производственные результаты ценными подарками. Однако необходимо помнить, что в локальных актах организации должно быть оговорено, за какие именно заслуги премируются (поощряются) сотрудники: например, за достижение определенных результатов труда с указанием по возможности наиболее полного перечня возможных количественных и качественных характеристик.

При этом нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).

В этом случае организация имеет право учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость подарков, приобретенных для сотрудников.

НДФЛ. Стоимость подарков включается в налоговую базу по НДФЛ на перечисленных основаниях: налоговая база складывается из всех доходов работника, полученных им как в денежной, так и в натуральной форме.

ЕСН. В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся, в частности, любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Соответственно если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли, т.е. не облагаются ЕСН. Если в дальнейшем в трудовом договоре будут конкретно указаны выплаты или начисления работнику или сделаны ссылки на выплаты или начисления, предусмотренные коллективным договором и (или) локальными нормативными актами, то они включаются в состав расходов на оплату труда и подлежат обложению ЕСН.

На основании изложенного, если условия о предоставлении работникам поощрений (в виде подарков), утвержденные локальным актом организации, внесены в трудовые договоры, заключенные организацией со своими работниками, то суммы стоимости ценных подарков, а также денежные вознаграждения классифицируются как расходы на оплату труда, т.е. выданные за определенные достижения в работе, и подлежащие обложению ЕСН.

НДС. Пунктом 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признается реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

При вручении подарков работникам, что не может быть классифицировано иначе, как безвозмездная передача, возникает объект налогообложения. Следовательно, организация обязана начислить к уплате в бюджет НДС со стоимости подарков. При реализации товаров (оказании услуг, выполнении работ) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен и без включения в них НДС. Принципы определения рыночной цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения приведены в ст. 40 НК РФ: принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следует обратить внимание на то, что при вручении работникам подарков, приобретенных за плату у сторонних поставщиков, организация имеет право на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику. В соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения, подлежат вычетам. Исходя из этого НДС, уплаченный организацией при приобретении товаров, безвозмездно переданных работникам в качестве подарков, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, предполагая, что в коллективном договоре с сотрудником оговорен порядок премирования и награждения за производственные показатели.

Налоговая база по НДФЛ и страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не изменится.

Налоговая база по ЕСН в январе составила 18 000 руб. (12 000 + 6000). Сумма начисленного ЕСН (с учетом взносов на пенсионное страхование и в фонды медицинского страхования) составила 4680 руб. (18 000 х 26%).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 5084,75 руб. - отражена покупная стоимость телевизора при его приобретении,

Дебет 19, Кредит 60 - 915,25 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная при покупке телевизора,

Дебет 68-2, Кредит 19 - 915,25 руб. - принят к вычету НДС,

Дебет 60, Кредит 50-1, 51 - 6000 руб. - оплачен продавцу телевизор,

Дебет 91-2, Кредит 41 - 5084,75 руб. - списана стоимость телевизора,

Дебет 91-2, Кредит 68-2 - 915,25 руб. - начислен НДС при передаче телевизора,

Дебет 70, Кредит 68-1 - 1612 руб. - удержан НДФЛ, исчисленный со стоимости подарка,

Дебет 20, 26, Кредит 69 - 4680 руб. (в разрезе субсчетов) - начислен ЕСН со стоимости телевизора,

Дебет 20, 26, Кредит 69-11 - 36 руб. - начислены страховые взносы от несчастных случаев на производстве.

О. Тюрина,

аудитор ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета", N 50, декабрь 2006 г.