ЕСН - налог не капитальный (Н. Зайцева, "Расчет", N 12, декабрь 2006 г.)

ЕСН - налог не капитальный

С зарплаты, начисляемой за работу по созданию амортизируемого имущества фирмы, а также по модернизации, реконструкции, достройке, дооборудованию и техническому перевооружению ее основных средств, ЕСН платить не нужно. Это следует из буквальной трактовки норм Налогового кодекса, но не устраивает налоговиков.

В черном списке

Расходы на создание амортизируемого имущества, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (за исключением амортизационной премии) фигурируют в списке не уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 270 НК). На первый взгляд это может показаться странным. Ведь из этих расходов складывается первоначальная стоимость основного средства, которая затем списывается в расчет налога через амортизацию. На самом деле включение этих затрат в перечень не уменьшающих базу по налогу на прибыль вполне объяснимо.

Дело в том, что амортизация - это в терминах 25-й главы уже совсем другой расход, нежели те, которые понадобились для создания основного средства. Конечно же, по сути каждое из амортизационных отчислений представляет собой "кусочек" этих расходов. Но по форме амортизация - самостоятельная категория расходов, не совпадающая с расходами на создание амортизируемого имущества. И если бы законодатели не занесли эти расходы в список не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то формально получилось бы, что их можно списать дважды: сначала по отдельности (как стоимость материалов, транспортировки, оплату труда и т.п.), а потом - в виде амортизационных отчислений. Однако закрыв эту лазейку, законодатели открыли другую.

Зато без ЕСН

Объект ЕСН - выплаты по трудовым или гражданско-правовым договорам гражданам - не предпринимателям (п. 1 ст. 236 НК). Но не все - под ЕСН не попадают те выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК). Как раз такие расходы перечислены в статье 270 Налогового кодекса. На том, что при решении вопроса о неначислении ЕСН следует сверяться со списком расходов именно из этой статьи, не раз настаивал Минфин (письма от 28 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/205, от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202, от 15 марта 2004 г. N 01-3-02/417).

Складываем одно с другим: поскольку оплата труда по созданию амортизируемого имущества, а также капитальному улучшению основных средств, попадает под один из пунктов статьи 270, ЕСН на нее начислять не нужно. Равно как и взносы на обязательное пенсионное страхование, у которых тот же объект, что у единого социального налога (п. 2 ст. 10 закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Распространяется это и на оплату труда в рамках строительства объектов основных средств хозспособом. На то, как следует формировать первоначальную стоимость построенных своими силами основных средств, есть две точки зрения - из всех расходов на строительство (по второму абзацу п. 1 ст. 257 НК) или только из прямых (по последнему абзацу п. 1 ст. 257 НК). Налоговики настаивают на первом варианте. Они считают, что второй предназначен только для тех случаев, когда в качестве основного средства фирма использует единицу своей постоянной продукции. Если же компания сооружает для себя основное средство, которое ее постоянной продукцией не является, то в его первоначальную стоимость должны войти все расходы на его создание и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При любом из этих двух подходов суммы оплаты труда участвовавших в строительстве сотрудников фирмы, а также людей, не являющихся предпринимателями и работавших по договорам подряда, войдут в первоначальную стоимость построенного объекта. Значит, налогооблагаемую прибыль эти расходы в любом случае не уменьшат (вместо этого ее впоследствии станет уменьшать амортизация), и, как следствие, ЕСН с них начислять не следует.

Раз и навсегда

Пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса выводит из-под ЕСН выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль именно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Надо полагать, речь идет о том периоде, в котором фирма начисляет выплату в пользу работника. Не означает ли эта формулировка, что ЕСН с "капитальной" зарплаты нужно будет начислять частями по мере списания в расчет налогооблагаемой прибыли амортизации? Нет, не означает. Все по той же причине: амортизация - самостоятельная категория расходов, не совпадающая с "капитальной" зарплатой. Последняя по причине упоминания в статье 270 Налогового кодекса расходом в налоговом учете не станет никогда - ни в текущем периоде, что бы под ним ни понимали законодатели, ни в последующих. Значит, и ЕСН с нее фирме не грозит. За одним, правда, исключением.

Некоторые фирмы пользуются так называемой амортизационной премией. Под ней понимают право налогоплательщика списывать в текущие расходы часть затрат на создание основных средств, а также их достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение. Максимум, что можно списать, - это 10 процентов от первоначальной стоимости объекта и последующих в него капвложений (п. 1.1 ст. 259 НК). А для амортизационной премии подпункт 5 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса, относящий расходы на создание амортизируемого имущества к не уменьшающим базу по налогу на прибыль, делает исключение. Не следует ли из этого, что с той части "капитальной" зарплаты, которая приходится на амортизационную премию, ЕСН начислить необходимо? Это зависит прежде всего от того, в каком качестве эту премию рассматривать - как часть расходов на создание основного средства или как независимый от них, самостоятельный расход. В первом варианте ЕСН начислить надо, во втором - нет. Последнему варианту соответствует позиция Минфина. Он рассматривает премию как составную часть всей принимаемой в расчет налога суммы амортизации, которая должна быть начислена по объекту, и рекомендует учитывать ее в составе амортизационных отчислений (см., например, письмо Минфина от 27 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/140). Еще премию можно рассматривать как расход, дополнительный к общей сумме амортизации по объекту, рассудив, что законодатели таким образом предоставили возможность заплатить меньше налога тем, кто вкладывает деньги в основные средства (подробно о этом читайте в ноябрьском номере "Расчета" за 2005 год на стр. 48). В этом случае премия представляет собой величину виртуальную, а начисленная за создание амортизируемого имущества зарплата целиком уходит в первоначальную стоимость. Получается, что базу по налогу на прибыль уменьшает не она, а начисляемая впоследствии амортизация, поэтому и здесь ЕСН не возникает.

Третий вариант - премия списывается в расчет налога на прибыль именно как часть расходов на создание объекта. Тогда с приходящейся на премию части зарплаты ЕСН начислить нужно. Но в любом ли случае? При создании объекта основного средства премия уменьшает налогооблагаемую прибыль в периоде начала его амортизации (п. 3 ст. 272 НК). При капвложениях в уже существующий объект премию следует списывать в периоде увеличения его первоначальной стоимости. Налоговый период по ЕСН - год, поэтому скорее всего амортизационная премия попадет в расходы того же периода, в котором фирма начислила выплаты за работу по созданию основного средства. Но может получиться и иначе - амортизационная премия уменьшит налогооблагаемую прибыль следующего года. Нужно ли начислять ЕСН в таком случае? Зависит от того, как понимать фразу о том, что зарплата не является объектом ЕСН, если не отнесена к уменьшающим прибыль расходам текущего периода. Первый вариант: если в периоде, за который начислена зарплата, она налогооблагаемую прибыль не уменьшает, то не станет объектом ЕСН никогда. Второй вариант: несмотря на то, что в периоде, за который начислена зарплата, она налогооблагаемую прибыль не уменьшает, она может стать объектом ЕСН в одном из следующих периодов - если в одном из них попадет в расчет налога на прибыль. Отдать предпочтение одному из вариантов сложно - оба имеют право на жизнь. А неустранимые неясности в формулировках Налогового кодекса следует толковать в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК).

Корень зла

Вопрос о правомерности неначисления ЕСН на суммы оплаты "капитального" труда как на попадающие под подпункт 5 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса однажды задали Минфину. В финансовом ведомстве, разумеется, ответили, что ЕСН начислять необходимо (письмо от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/13). Аргументации, однако, в письме нет никакой. Его авторы просто взяли и написали, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса в данном случае не действует. Отменен, видимо, волей подписавшего эти разъяснения чиновника.

Впрочем, мотивы сотрудников Минфина вполне понятны. Отвергнутый ими подход можно назвать правильным скорее с точки зрения буквы, а не духа закона, поскольку он основан исключительно на промахе законотворцев. Сумма "капитальной" зарплаты ведь в итоге все-таки уменьшит базу налога на прибыль, хоть и в качестве иного расхода - амортизации. А формулировки Налогового кодекса позволяют этот факт игнорировать. Дефект закона здесь, как видно, двойной. Это прежде всего разделение в налоговом учете на две независимые группы расходов затрат по созданию амортизируемого имущества и амортизации, путем начисления которой они списываются в расчет налога на прибыль. Второй недостаток более масштабный: привязка одного налога - ЕСН - к порядку исчисления другого - налога на прибыль, - которая и приводит к подобным казусам. О еще одном таком читайте на стр. 35.

Н. Зайцева

"Расчет", N 12, декабрь 2006 г.