Клуб неплательщиков ЕСН (Н. Мартынюк, "Расчет", N 12, декабрь 2006 г.)

Клуб неплательщиков ЕСН

Недавно чиновники бурно обсуждали идею создания клуба плательщиков НДС, членство в котором для многих фирм было бы добровольным: хочешь - вступай в клуб, плати налог и пользуйся вычетами, не хочешь - твое дело, забудь о начислении НДС, и о вычетах, разумеется, тоже. Тем временем, похожий клуб - неплательщиков ЕСН - власти уже создали. Причем сделали это, наверняка сами того не заметив, когда с совершенно другой целью внесли поправки в статью 270 Налогового кодекса.

Право вместо обязанности

Статья 270 Налогового кодекса - одна из тех, номер которой помнят наизусть. Именно она содержит "черный" список расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Раньше, до наступления 2006 года, подпункт 1 пункта 1 этой статьи звучал так: "(расходы) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода". Вторая часть фразы абсурдна, поскольку организации свой доход не распределяют. Они распределяют прибыль, которая, как известно, представляет собой разницу между доходами и расходами. Об этом ляпе немало говорили, упрекая законодателей в безграмотности. Ну, законодатели и исправились. В результате с 1 января этого года подпункт 1 пункта 1 статьи 270 гласит, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде все тех же дивидендов, а также "других сумм прибыли после налогообложения" (эти изменения внес Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ).

Эффект получился шире, чем тот, на который, вероятно, рассчитывали авторы поправки. Ведь новая редакция подпункта фактически предоставляет налогоплательщикам возможность самостоятельно решать, учитывать те или иные расходы в расчете налога на прибыль или нет (конечно, речь только о тех расходах, которые глава 25 НК в принципе относит к уменьшающим налогооблагаемую прибыль).

До 1 января 2006 года такого выбора не было: учет расходов при расчете налоговой базы был обязанностью, а не правом (хотя при этом включение некоторых затрат в расходы глава 25 НК все же оставляет на усмотрение налогоплательщика, к примеру, амортизационную премию - п. 1.1 ст. 259 НК). Ведь статья 252 Налогового кодекса говорит о том, что налогоплательщик "уменьшает" доходы на сумму всех своих расходов (за исключением названных в статье 270), а вовсе не о том, что он "вправе уменьшать". То есть все затраты, удовлетворяющие определению расходов (ст. 252 НК), должны были попадать в расчет налогооблагаемой прибыли. Теперь же в статье 270, к которой, как к исключению, отсылает статья 252, упоминаются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. Получается, что достаточно решить, что те или иные затраты фирма покрывает за счет средств, остающихся у нее после уплаты налога на прибыль, и они попадут под действие подпункта 1 пункта 1 статьи 270.

То, что этот подпункт фактически позволяет выбирать, включать те или иные расходы в расчет налога на прибыль или нет, признают и в налоговой службе. Замначальника управления администрирования налога на прибыль ФНС Владислав Синилов считает произошедшие в формулировке подпункта изменения весьма серьезными. "Разница по сравнению с тем, что было (в этом подпункте) до 1 января 2006 года, достаточно существенная, - сказал он на одном из недавних семинаров. - До 1 января мы говорили, что налогоплательщик не имеет права самостоятельно определять источник расходов. Сейчас, если налогоплательщик определяется с источником расходов, и, допустим, это средства акционеров, которые готовы выплатить премию из своих средств, то получается, что эти суммы не должны учитываться для налогообложения прибыли". Косвенно эту точку зрения поддержали и в Минфине. В письме от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/406 финансовое ведомство признало возможность списывать за счет средств, остающихся после налогообложения, затраты на ремонт основных средств, которые по пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса в принципе уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов.

ЕСН по выбору

С какой стати отказываться от списания расходов в уменьшение базы по налогу на прибыль? Для того, чтобы не платить с них ЕСН, если расходы эти представляют собой выплаты по трудовым или гражданско-правовым договорам гражданам - не предпринимателям. Такие выплаты являются объектом ЕСН (п. 1 ст. 236 НК), но только в том случае, если они отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде. В ином случае эти выплаты под ЕСН не подпадают (п. 3 ст. 236 НК). То есть речь о выплатах, которые в принципе могут являться по главе 25 Налогового кодекса расходами, но в расчет налоговой базы по каким-то причинам не входят. И одна из этих причин - упоминание таких расходов в статье 270 Налогового кодекса. Подпункт 1 пункта 1 этой статьи как раз и говорит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. Таким образом, с начала этого года этот подпункт служит "пропуском" в клуб неплательщиков ЕСН. Плата за "вход" - добровольный отказ от включения тех или иных выплат работникам, будь то хоть премия, хоть зарплата, в состав расходов при расчете налога на прибыль. Причем не обязательно отказываться раз и навсегда. Обратите внимание: объектом ЕСН не являются выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль именно в текущем периоде. А значит, одно и то же вознаграждение (например, зарплата), может в одном периоде подпасть под ЕСН, а в другом нет - смотря за счет какого источника фирма ее в соответствующем периоде начислит.

Кто может быть заинтересован получить "членство" в клубе? Далеко не всякий. Простые расчеты показывают, что в общем случае более выгодно начислять на выплаты ЕСН и списывать в "налоговые" расходы и его, и сами выплаты. Поэтому не платить единый социальный ценой отказа от списания расходов будет выгодно прежде всего тем фирмам, у которых в налоговом учете за период получается убыток. В этом случае уменьшить текущий налог на прибыль путем списания в расчет базы по налогу на прибыль выплат работникам все равно не удастся - по той простой причине, что налог в любом случае будет равен нулю. Зато вместо увеличения в налоговом учете убытка такие фирмы могут уменьшить свои платежи в бюджет, избежав начисления с суммы выплат ЕСН.

Но нужно помнить, что в налоговом учете убыток можно перенести на следующий налоговый период (ст. 283 НК). И если в очередном году фирме светит солидная налогооблагаемая прибыль, то убыток, который мог бы ее уменьшить, придется очень кстати.

Письмо ВАС - не помеха

Практика ухода от ЕСН за счет отказа от списания расходов в расчет налога на прибыль уже однажды была предметом рассмотрения в Высшем Арбитражном Суде. Ведь попытки сэкономить таким образом на едином социальном предпринимались и раньше. Особенно активными они были до понижения в 2005 году ставок ЕСН, когда такой подход был выгоден большинству налогоплательщиков. Основан он был на одной из возможных трактовок пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. Именно этот пункт, напомним, устанавливает, в каком случае выплаты за труд не являются объектом ЕСН - когда у налогоплательщика они не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем периоде. Из формулировки "не отнесены у налогоплательщика" можно сделать вывод, что в каждой фирме самостоятельно решают, относить выплаты работникам к уменьшающим налогооблагаемую прибыль или нет. Ведь не сказано же: "отнесены главой 25 Налогового кодекса". Налоговики придерживались противоположной точки зрения. Они настаивали на том, что права выбирать, списывать те или иные выплаты в расчет налога на прибыль или нет, налогоплательщики не имеют, и должны руководствоваться в этом вопросе главой 25 Налогового кодекса (см., например, письмо Минфина от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/435).

Весной Высший Арбитражный Суд сделал дальнейшие споры на эту тему практически бессмысленными, поддержав налоговиков. Он указал: пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса подразумевает, что налогоплательщик не имеет права исключать из базы по ЕСН суммы, отнесенные главой 25 Налогового кодекса к уменьшающим налогооблагаемую прибыль расходам (информационное письмо от 14 марта 2006 г. N 106).

Препятствием для того, чтобы с 2006 года отказываться от списания расходов в пользу избавления от ЕСН, письмо Высшего Арбитража не станет. Суд дал толкование пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса. И ни слова не сказал о том, предоставляет ли глава 25 Налогового кодекса право выбора в отношении включения в расчет налога на прибыль расходов, поскольку этот вопрос, да еще в рамках новой редакции статьи 270, вообще не рассматривал.

Итак, суд установил, что статья 236 Налогового кодекса не дает налогоплательщикам права самостоятельно решать, включать расходы по оплате труда работников в расчет базы по налогу на прибыль или нет. Однако с 1 января 2006 года такое право дает другая статья - 270-я. Именно на нее, кстати, не раз призывал ориентироваться при применении пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Минфин. Он указывал, что к выплатам, не являющимся на основании этой нормы объектом ЕСН, относятся те, которые попадают под один из пунктов статьи 270 Налогового кодекса (письма от 28 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/205, от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202, от 15 марта 2004 г. N 01-3-02/417).

Затраты с дефектом

Есть и другие способы избавиться от ЕСН за счет налога на прибыль. Под единый социальный не попадают выплаты, которые не отнесены к уменьшающим налогооблагаемую прибыль расходам (п. 3 ст. 236 НК). Значит, нужно сделать так, чтобы выплачиваемые суммы не соответствовали определению расходов, которое дает глава 25 Налогового кодекса, тогда они и прибыль не будут уменьшать. Она не признает расходами затраты, которые не подтверждены документально, либо экономически не оправданы (ст. 252 НК). Манипулировать экономической оправданностью можно, обосновывая выплаты какой-нибудь несуразицей (к примеру, издав приказ о выплате премии за красивые глаза).

Кроме того, когда речь идет не о зарплате, а о других выплатах, то можно подогнать их под какой-нибудь из пунктов статьи 270 Налогового кодекса (она содержит перечень не принимаемых в расчет налога на прибыль расходов). К примеру, выплатить работникам вознаграждение, не названное в трудовом и коллективном договорах (подп. 21 пункта 1 статьи 270).

Но при этом нужно иметь в виду, что у налоговых инспекторов есть предписание тщательно проверять все выплаты, которые компания не включает в базу по ЕСН. И если инспекторы заподозрят неладное, то станут опровергать названную вами природу выплаты. Например, попытаются доказать, что на самом деле премия выплачена вовсе не за красивые глаза, а по результатам работы в истекшем году и, поскольку предусмотрена трудовым договором, должна уменьшить налогооблагаемую прибыль. А в случае, когда вы не начислите на премию ЕСН, поскольку примете решение выплатить ту или иную сумму за счет средств фирмы после налогообложения, спор с инспекторами (если вдруг возникнет), будет идти о трактовке закона - оснований обвинить вас в притворстве у инспекторов не будет.

Н. Мартынюк

"Расчет", N 12, декабрь 2006 г.