Вычеты нельзя украсть (Н. Мартынюк, "Расчет", N 12, декабрь 2006 г.)

Вычеты нельзя украсть

К такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд, тем самым разрешив один из давних споров о восстановлении НДС. Вопрос в том, применимо ли решение судей к нынешнему законодательству.

В спорах о восстановлении НДС, которые давно ведут налогоплательщики и налоговики, побеждает то одна сторона, то другая. Фирмы свою победу завоевывают в судах. Чиновники получают свою, добиваясь закрепления в законе той позиции, которую им не удалось отстоять в суде. Последние поправки в Налоговый кодекс по этому вопросу налоговики сочли своей окончательной победой. По их убеждению, действующая c 1 января 2006 года редакция пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса обязывает восстанавливать ранее принятый к вычету НДС абсолютно во всех считавшихся до этого спорными случаях. На самом деле это не так.

Налоговики всегда требовали восстанавливать НДС по имуществу, которое приобретено для использования в облагаемых НДС операциях, но впоследствии перестает (или даже не успевает начать) в них участвовать в результате его порчи, ликвидации, естественной убыли, кражи, прочих недостач и т.п. И до 2006 года проиграли не один судебный спор на эту тему. Нет причин выполнять это требование и в текущем году.

Дело в том, что пункт 3 статьи 170 предписывает восстанавливать законно принятый к вычету НДС только по тому имуществу, которое фирма начинает использовать в не облагаемых этим налогом операциях. А это, очевидно, отнюдь не то же самое, что прекращение использования в облагаемых, да и вообще в каких бы то ни было операциях. Ведь в таких случаях товара у фирмы больше нет. Поэтому его чисто физически невозможно использовать вообще ни в какой деятельности - ни в облагаемой, ни в необлагаемой. Для таких случаев требование восстановить НДС в Налоговом кодексе по-прежнему отсутствует.

Непохвальное упорство

Невзирая на это, налоговые чиновники продолжают настаивать на своем. Так, в письме от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/1/421 из пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Минфин вывел необходимость восстанавливать входной НДС по товарам, сгоревшим при пожаре. Дескать, "выбытие товаров" в этом случае не является облагаемой НДС операцией. Тот факт, что и освобожденной от НДС операцией оно тоже не является, в финансовом ведомстве проигнорировали. В другом письме (от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132) Минфин с той же аргументацией предлагает восстанавливать НДС по товарно-материальным ценностям при обнаружении их недостачи. Еще раньше это требование выдвинула ФНС в письме от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886. Более того, хотя налоговики отвечали на вопрос о необходимости восстанавливать НДС именно по недостачам, вывод они в письме сформулировали общий. Он сводится к следующему: налог следует восстанавливать по любому имуществу, включая основные средства и нематериальные активы, которое налогоплательщик приобрел для облагаемых НДС операций, но так в них и не использовал.

В том же письме налоговики указали: если виновника недостачи найдут, то он должен будет сверх стоимости похищенного имущества выплатить фирме еще и сумму восстановленного ею НДС. То есть виновник пропажи в такой ситуации выступает, по версии ФНС, кем-то вроде потребителя недостающих товаров, хотя ему фирма их в собственность не передавала и НДС к оплате не предъявляла. Но в этом случае у фирмы, по крайней мере, появится источник для перечисления в бюджет восстановленного НДС. А если тот, по чьей вине имущество утрачено, так и не будет найден? Тогда, по логике налоговиков, с НДС получится что-то сродни дарению: фирма лишилась имущества, ничего за него не получила, но заплатила с его стоимости НДС. Однако в обоих случаях объекта НДС - реализации либо безвозмездной передачи (ст. 146 НК) - не возникает.

Для того, чтобы требовать начисления и уплаты налога в этих случаях, налоговикам сначала пришлось бы добиться добавления в главу 21 Налогового кодекса такого объекта НДС, как утрата имущества, по которому входной налог уже принят к вычету. Вместо этого чиновники пытаются облечь начисление НДС в форму восстановления вычета. Можно сказать, что в ситуациях, когда имущество не уничтожено, но фирма его лишилась (в случае кражи, например), инспекторы фактически настаивают на использовании подхода "вычет НДС следует за имуществом", но только половинчатого. Ведь если право на вычет по какой-то причине не использовано фирмой, оно при таком подходе должно перейти вместе с имуществом к следующему его обладателю. Пропасть вычет не может, иначе НДС превратится в налог не на добавленную стоимость, а на выручку. Если идти по такому пути, то при той же краже вычет был бы положен похитителю - если тот вдруг решит использовать незаконно присвоенное в облагаемых НДС операциях. То есть вещь он ворует у фирмы вместе с вычетом. Подход, возможно, имеет право на жизнь, но для этого он должен быть закреплен в Налоговом кодексе. Однако сейчас он узаконен лишь для одной-единственной ситуации - передачи имущества в уставный капитал дочерней фирмы (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК). Учредитель, передавая в счет оплаты своей доли или акций имущество, которое изначально приобрел для использования у себя, должен восстановить принятый к вычету НДС. Его сумму поставит к вычету принимающая имущество сторона. (О том, какие сложности вызывает реализация этого порядка на практике, "Расчет" рассказывал в прошлом номере на стр. 28 и в августовском номере на стр. 38).

В кодексе не предусмотрено

Именно это стало основной причиной, по которой Высший Арбитражный Суд недавно признал тринадцатый абзац раздела "В целях применения статьи 171 НК "письма N ММ-6-03/886 незаконным и недействующим (решение от 23 октября 2006 г. N 10652/06). Это и есть тот самый абзац, который содержит вывод о необходимости восстанавливать принятый к вычету НДС по любому имуществу, которое налогоплательщик приобрел для облагаемых этим налогом операций, но в них не использовал.

Как указали судьи, статья 23 Налогового кодекса обязывает платить только законно установленные налоги. Из этого следует, что обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету, должна быть предусмотрена законом. Случаи, в которых необходимо восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. И к ним не относятся недостача товара, выявленная при инвентаризации, а также его хищение. Так что письмо ФНС, как указали судьи, "возлагает на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную кодексом", а потому оно незаконно.

На все времена

Но вот вопрос: на какой редакции Налогового кодекса основывался высший арбитраж, вынося свое решение, - на нынешней или на той, которая действовала до 1 января 2006 года? Ведь письмо, которое суд признал не соответствующим закону, ФНС издала в прошлом году, и, как следует из его преамбулы, оно содержит "разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года". Тем временем, 1 января 2006 года 21-я глава Налогового кодекса преобразилась до неузнаваемости. В том числе, и пункт 3 статьи 170, посвященный восстановлению НДС.

Сейчас этот пункт содержит описание случаев, в которых следует восстанавливать НДС, а до 1 января 2006 года был куда короче. Тогда он гласил, что если фирма вдруг примет к вычету НДС в какой-то из ситуаций, когда он вычету не подлежит, а должен быть учтен в стоимости покупки (п. 2 ст. 170 НК), то должна его сумму восстановить и заплатить в бюджет. Как видно, тогда в пункте 3 статьи 170 речь шла о НДС, принятом к вычету неправомерно. И никакого перечисления случаев восстановления в нем не было, а была лишь отсылка к пункту 2 статьи 170. Тем временем, высшие арбитражные судьи, ссылаясь на пункт 3 статьи 170, рассуждали о восстановлении правомерно поставленного к вычету НДС. Они также упомянули, что этот пункт "предусматривает случаи, при которых суммы налога... подлежат восстановлению". Это позволяет прийти к выводу, что высший арбитраж указал на несоответствие письма ФНС, в том числе, и нынешней редакции Налогового кодекса.

Пострадает вычет?

Рассчитывать на то, что решение высшего арбитража заставит налоговиков оказаться от своих требований, вряд ли стоит. Особенно если вспомнить их реакцию на все предыдущие постановления суда по вопросу восстановления НДС - и в Минфине, и в налоговой службе их игнорировали. Но если налоговики продолжат настаивать на своем, то в судах их наверняка ждет поражение. Ведь арбитражные суды обычно следуют решениям своей высшей инстанции. Поэтому не исключено, что последние события заставят налоговых чиновников сменить тактику: вместо того, чтобы требовать восстановления вычета, инспекторы могут начать оспаривать его правомерность. Есть ли для этого основания? Высший Арбитражный Суд счел, что закон не обязывает восстанавливать правомерно принятый к вычету налог в случаях, когда фирма приобрела имущество для облагаемых НДС операций, но так в них и не использовала. Однако саму правомерность вычета в подобной ситуации он не оценивал.

За те случаи, когда утраченным имуществом фирма уже успела какое-то время попользоваться в облагаемой НДС деятельности, можно не бояться. Такую ситуацию высшие арбитражные судьи уже давно рассмотрели и определили, что в ней вычет правомерен и ему ничего не угрожает независимо от дальнейшей судьбы имущества (постановление ВАС от 11 ноября 2003 г. N 7473/03). Они основывались на прежней редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса. Однако их постановление применимо и в нынешних реалиях. Ведь принципиальных изменений в формулировке этого пункта с тех пор не произошло. Он по-прежнему гласит, что вычету подлежит НДС по товарам, приобретенным для использования в операциях, которые глава 21 Налогового кодекса признает объектами НДС. Только появилось исключение - случаи, восстановление НДС в которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК). Но к ним утрата имущества, как теперь доказано судом, не относится.

Сложнее, когда фирма утратила имущество, так и не успев им воспользоваться в облагаемых НДС операциях. Можно ли считать вычет правомерным? Постановление N 7473/03 уже не поможет, поскольку суд рассматривал случай, когда имущество успело некоторое время в облагаемой НДС деятельности поучаствовать. Однако можно сослаться на другое посвященное восстановлению НДС решение - от 15 июня 2004 г. N 4052/04. В нем высший арбитраж затронул вопрос о правомерности вычета в ситуациях, когда фактическое использование имущества не совпадет с целью его приобретения. Еще один полезный вывод есть в постановлении Высшего суда от 30 марта 2004 г. N 15511/03. Там сказано, что пункты 1 и 2 статьи 172 не связывают право на вычет с началом использования имущества в облагаемой НДС деятельности.

Действительно, подпункт 1 пункта 2 статьи 172 определяет право на вычет входного НДС по товарам исключительно целью их приобретения - для проведения попадающих под этот налог операций. Это следует из приведенной в подпункте 1 пункта 2 статьи 172 формулировки условия для вычета. Он говорит, что товары должны быть приобретены для использования в подпадающих под НДС операциях, а вовсе не что они должны быть "использованы" или "переданы в эксплуатацию". То есть важно только изначальное предназначение товаров. И какой бы ни была их дальнейшая судьба, вычету уже ничего не грозит. Исключение - случаи, восстановление НДС в которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК). Но к ним утрата имущества, как теперь доказано судом, не относится.

Н. Мартынюк

"Расчет", N 12, декабрь 2006 г.