Излишки инвентаризации: учет и маскировка (И. Киселева, "Расчет", N 12, декабрь 2006 г.)

Излишки инвентаризации: учет и маскировка

В конце декабря многие фирмы проводят ежегодную инвентаризацию. По ее результатам иногда всплывает неучтенное имущество: материалы, основные средства. Конечно, проще всего сделать вид, что неучтенки не существует. Но иногда фирме необходимо принять излишки на учет. О том, как можно поступить в этой ситуации, рассказывает Ирина Киселева, руководитель налоговой практики Компании "МЭТР".

Задача 1: Приходуем имущество

Условия. По результатам ежегодной инвентаризации на фирме выявлены неучтенные материалы. Причины появления излишков могут быть самые разные. Например, организация получает жидкие, сыпучие грузы или материальные ценности в стандартной таре. В этом случае в накладной вес зафиксирован один. А при фактическом замере получается другой - больше. Разница и будет давать неучтенку. Излишки могут возникнуть и в том случае, если организация в производственном процессе использует технологические нормы списания сырья и материалов. Тогда фактические затраты могут оказаться меньше отраженных в учете по нормативу. Разница и сформирует излишек. Неучтенка может возникнуть и просто из-за технических ошибок.

Задача. Отразить неучтенку в бухгалтерском и налоговом учете.

Решение. В бухгалтерском учете излишки МПЗ, обнаруженные в результате инвентаризации, принимают к учету по рыночной стоимости и включают в финансовые результаты (п. 3 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В налоговом учете излишки МПЗ, выявленные в результате инвентаризации, включают в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК). Однако порядок оценки неучтенки в Налоговом кодексе не предусмотрен. И, значит, во время налоговой проверки могут возникнуть споры: правильно ли определена стоимость выявленного имущества? Ведь от ее размера будет зависеть сумма налога на прибыль, которую должен получить бюджет.

Спасение в этом случае - учетная политика фирмы для целей налогообложения. Ведь порядок ведения налогового учета фирмы должны отражать именно в ней (ст. 313 НК). И правила оценки МПЗ, выявленных в результате инвентаризации, можно также определить в учетной политике. Например, можно указать, что неучтенные материалы оценивают по рыночной стоимости - так же, как и в бухгалтерском учете. Не забудьте сделать ссылку на то, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, включают налоговую базу исходя из цены сделки, сформированной с учетом статьи 40 Налогового кодекса (п. 5 ст. 274 НК). Порядок учета материалов в этом случае рассмотрим на примере.

Пример.

В результате инвентаризации в декабре на складе выявлен излишек материалов. Рыночная стоимость неучтенных материалов - 10 000 руб. (без НДС). В январе материалы переданы в производство.

Бухгалтер сделает такие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 10 000 руб. - оприходован излишек материалов, выявленный по результатам инвентаризации;

Дебет 20 Кредит 10

- 10 000 руб. - Материалы переданы в производство.

В налоговом учете стоимость излишков МПЗ, выявленных в ходе инвентаризации, включают в расходы не полностью. А лишь в сумме налога на прибыль, рассчитанного с дохода в виде излишков МПЗ (п. 2 ст. 254 НК). Поэтому фирма может учесть в расходах при расчете налога на прибыль стоимость материалов в размере 2400 руб. (10 000 руб. х 24%). Оставшуюся сумму включить в расходы не получится, значит, возникает постоянная налоговая разница.

Дебет 99 Кредит 68

- 1824 руб. (10 000 руб. - 2400 руб.) х 24% - учтено постоянное налоговое обязательство.

Задача 2. Прячем имущество

Условия. По результатам ежегодной инвентаризации на фирме выявлены неучтенные основные средства.

Задача. Организация не хочет платить налог на прибыль. Но имущество нужно принять к учету, так как оно используется в производственной деятельности.

Решение. Для реализации этой задачи потребуется учредитель, владеющий долей более пятидесяти процентов в уставном капитале фирмы. Если такой владелец найдется, то поступить можно так. Убираем из документов факт выявления неучтенных основных средств. Затем оформляем акт безвозмездно полученного имущества от учредителя. Так как его доля в уставном капитале больше пятидесяти процентов, то фирма может не включать стоимость полученного объекта во внереализационные доходы (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК). Будьте внимательны - в течение года основное средство, полученное от учредителя, нельзя передавать третьим лицам. В противном случае компания обязана учесть его стоимость во внереализационных доходах. Обратите внимание: безвозмездно полученное имущество принимают к учету в бухгалтерском и налоговом учете по рыночной стоимости (п. 7, п. 10 ПБУ 6/01; п. 8 ст. 250 НК). Информация о цене основного средства должна быть подтверждена документально (п. 8 ст. 250 НК). Рассмотрим подробнее порядок отражения этой операции.

Пример

1 декабря 2006 года фирма безвозмездно получила основное средство от одного из своих учредителей, доля которого в уставном капитале составляет 55 процентов. Рыночная стоимость объекта составляет 30 000 руб. Перед вводом объекта в эксплуатацию сторонняя организация провела ремонт основного средства. Стоимость ремонта - 18 880 руб. (в т.ч. НДС 18% - 2880 руб.) Срок полезного использования основного средства - 5 лет. Фирма использует метод начисления.

Учесть вклад учредителя можно по двум вариантам. Первый, если фирма организована в форме общества с ограниченной ответственностью, то можно воспользоваться рекомендацией Минфина. И отразить полученный вклад "по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала" (письмо Минфина от 13 апреля 2005 г. N 07-05-06/107).

То есть сделать проводку:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 83

- 30 000 руб. - отражена рыночная стоимость полученного имущества.

Однако письмо финансистов носит лишь рекомендательный характер и адресовано обществам с ограниченной ответственностью. Так что фирмы с другой организационно-правовой формой собственности, да и ООО, могут выбрать второй вариант учета. И воспользоваться проводками, рекомендованными Инструкцией по применению плана счетов (утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н). В ней сказано, что по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами 08 и другими, отражают рыночную стоимость безвозмездно полученных активов.

Так что те бухгалтеры, которые склоняются к "безвозмездному варианту", могут сделать так:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит субсчет 98 "Безвозмездные поступления"

- 30 000 руб. - отражена рыночная стоимость имущества, полученного безвозмездно.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт, проведенный до ввода объекта в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 12 ПБУ 6/01).

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 16 000 руб. - отражена стоимость ремонта;

Дебет 19 Кредит 60

- 2880 руб. - отражена сумма НДС по ремонту;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2880 руб. - принят НДС по ремонту к зачету (п. 2 ст. 171 НК).

Первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете составит: 46 000 руб. (30 000 руб. + 16 000 руб.).

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 46 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство.

В налоговом учете первоначальная стоимость оприходованного имущества будет состоять из (п. 1 ст. 257 НК):

- суммы дохода, признанного организацией в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК);

- расходов фирмы, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Доходов, признанных в составе внереализационных, у фирмы нет. Таким образом, первоначальная стоимость в налоговом учете составит всего 16 000 руб.

Внимание: не забудьте поставить этот объект на контроль - с 1 декабря 2006 года по 30 ноября 2007 года. Чтобы случайно не продать. Ведь в противном случае его стоимость придется учесть в составе внереализационных доходов.

Задача 3. Получаем вычет по НДС

Условия. По результатам ежегодной инвентаризации на фирме выявлены неучтенные основные средства.

Задача. Имущество нужно принять к учету. Однако организация не хочет платить налог на прибыль и хочет получить дополнительный вычет по НДС.

Решение. Чтобы исполнить поставленные условия, нужна "дружественная" организация. Если ее содействием фирма заручилась, то дальше можно сделать так. Убираем из документов факт выявления неучтенных основных средств. Дружественная компания составляет все необходимые первичные документы на основное средство, как будто оно - ее собственность. И затем продает фирме это имущество. Фирма оформляет в налоговом и бухгалтерском учете приобретенное основное средство. И получает вычет по НДС. Конечно, во время этой операции физически основное средство никому не передают. И вся операция проходит только по бумагам.

Внимание

Имущество может внести безвозмездно и организация-учредитель. Минфин считает, что в этом случае НДС, полученный вместе с "подаренным" имуществом, принять к зачету нельзя (письмо Минфина от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60). Однако мнение финансистов можно оспорить. Подробности читайте в январском номере журнала "Расчет" за 2006 год на странице 50.

И. Киселева,

руководитель налоговой практики Компании "МЭТР"

"Расчет", N 12, декабрь 2006 г.