Налогообложение доходов иностранной компании, полученных в России (Г.В. Белоцерковская, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2006 г.)

Налогообложение доходов иностранной компании, полученных в России

Многие российские организации участвуют в совместных проектах с иностранными фирмами. Например, в рамках договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом. В ряде случаев российский партнер - источник дохода, получаемого иностранной фирмой, является налоговым агентом. О том, как правильно рассчитать налог на прибыль с доходов иностранного партнера, читайте в статье.

Основные правила налогообложения иностранных организаций в России

Определение иностранной организации содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Это иностранное юридическое лицо, компания или другое корпоративное образование, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, международная организация, ее филиал или представительство на территории Российской Федерации.

Порядок уплаты налога на прибыль иностранной организацией зависит от того, есть у нее постоянное представительство на территории России или нет. Самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль обязаны только те иностранные компании, которые имеют такие представительства.

В пункте 2 статьи 306 НК РФ разъясняется, что следует понимать для целей налогообложения под постоянным представительством иностранной организации. Это филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием иных природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой организации (арендуемых ею) складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности (кроме деятельности подготовительного и вспомогательного характера).

Если указанные виды предпринимательской деятельности иностранная компания осуществляет более 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), считается, что она имеет постоянное представительство на территории России. В этом случае иностранная организация обязана встать на учет в российском налоговом органе (с присвоением ИНН и получением соответствующего свидетельства).

Кроме того, нужно помнить и о таком важном моменте. Некоторые виды и факты деятельности иностранной организации в России (при отсутствии других признаков постоянного представительства) не приводят к образованию постоянного представительства. Такие факты и виды деятельности перечислены в подпунктах 4-9 статьи 306 НК РФ. Это, например:

- деятельность подготовительного и вспомогательного характера;

- деятельность через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг и других посредников;

- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России;

- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников).

А если иностранная компания не ведет деятельность через постоянное представительство, но получает доходы от источников в России? В такой ситуации она все равно является плательщиком налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Правда, порядок исчисления и уплаты налога будет иным.

Рассмотрим, как правильно рассчитать налог на прибыль и перечислить его в бюджет, если иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории России через постоянное представительство, получает доходы по договору простого товарищества (о совместной деятельности) и договору доверительного управления имуществом.

Договор простого товарищества

Статья 1041 Гражданского кодекса определяет, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью (ст. 1043 ГК РФ).

Имущество, созданное или приобретенное в ходе совместной деятельности, и полученные результаты учитываются на отдельном (обособленном) балансе у того участника, которому поручено ведение общих дел. Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет. Однако факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на российской территории, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 6 ст. 306 НК РФ).

Особенности исчисления налога на прибыль по доходам, полученным участниками указанного договора, предусмотрены статьей 278 Налогового кодекса. Так, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо - налоговый резидент РФ, то вести учет доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должен российский участник (п. 2 ст. 278 НК РФ). Причем независимо от того, кто ведет общие дела товарищества.

Участник, учитывающий доходы и расходы товарищества для целей налогообложения, нарастающим итогом по результатам отчетного (налогового) периода определяет доход всех товарищей пропорционально их долям. Об этом он обязан сообщать участникам ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Данные доходы включаются в состав внереализационных доходов участников товарищества (п. 3 и 4 ст. 278 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных компаний, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства, являются доходы, полученные от источников в России (ст. 247 НК РФ). Данные доходы определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

При этом лица, которые выплачивают такие доходы, признаются налоговыми агентами. Пункт 1 статьи 310 НК РФ устанавливает, что по общему правилу налоговый агент обязан исчислить и удержать налог с доходов, выплаченных иностранной организации от источников в Российской Федерации, и перечислить сумму налога в бюджет. В качестве налоговых агентов в таком случае могут выступать:

- российские организации;

- иностранные организации, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Если иностранная организация не ведет деятельность через постоянное представительство, то ее доходы от участия в договоре простого товарищества подпадают под налогообложение. Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности должны облагаться налогом на прибыль по ставке 20% (п. 1 ст. 310 и подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Обратите внимание: из общего правила, предусмотренного пунктом 1 статьи 310 НК РФ, есть исключение. В статье 7 НК РФ говорится о том, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы указанных международных договоров. Допустим, иностранная организация - участник договора о совместной деятельности является резидентом государства, с которым у России заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. При расчете налогов с доходов иностранной организации у российского источника выплаты учитываются положения данного международного договора. Причем иностранная компания до даты выплаты дохода должна представить налоговому агенту (источнику дохода) подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение заверяется компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если же данный документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту должен быть предоставлен перевод на русский язык. Таково требование пункта 1 статьи 312 НК РФ.

Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание организации в иностранном государстве. Такими документами могут быть справки, составленные как по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, так и в произвольной форме. Подобные справки рассматриваются в качестве документов, которые подтверждают постоянное местопребывание иностранной организации, если в них содержится следующая (или аналогичная по смыслу) формулировка: "Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (наименование международного договора) между Российской Федерацией (СССР) и... (указывается иностранное государство)".

В справке указывается конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Он должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. В течение календарного года иностранная организация должна представить налоговому агенту только одно подтверждение. Причем независимо от количества, регулярности и видов выплат.

Кроме того, в справке должны быть проставлены печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.

Чтобы удостовериться в том, что на справке действительно проставлена печать уполномоченного органа иностранного государства, за разъяснениями можно обратиться в ФНС России (в Управление международных налоговых отношений).

Документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации, в установленном порядке подлежат легализации либо на них должен быть проставлен апостиль. Апостиль (apostille) - формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае - подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ. Такая процедура, установленная Гаагской конвенцией от 5 октября 1961 года, отменила требование легализации иностранных официальных документов.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Однако в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, не могут рассматриваться свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и др. Представлять налоговому агенту необходимые документы можно не только в оригиналах, но и в виде нотариально заверенных копий. Причем направлять заполненные формы в российские налоговые органы и получать от них разрешение на неудержание налога не требуется.

Пример

Компания "Альфа" (резидент России) и компания "Сигма" (резидент Кипра) заключили договор о совместной деятельности. Доля участия в договоре каждой стороны - 50%.

Вкладом компании "Альфа" являются персонал, помещение и оргтехника, а компании "Сигма" - знание рынка, деловые связи и клиентская база. Цель договора - совместная деятельность, направленная на получение прибыли от продажи товаров.

Для осуществления деятельности и учета ее результатов российская компания "Альфа" ведет отдельный баланс. Денежные средства от продажи товаров в рамках договора простого товарищества поступают на специально открытый для этого расчетный счет. Согласно договору о совместной деятельности компания "Альфа" ведет общие дела, заключает сделки от имени товарищества. Полученный доход она распределяет пропорционально вкладам товарищей (50% дохода - в пользу российской компании, 50% - в пользу кипрской).

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр подписано Соглашение от 05.12.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение). Этот документ применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих договаривающихся государств (ст. 1 Соглашения). Применительно к Российской Федерации соглашение распространяется на налог на доходы и налог на прибыль, взимаемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

Кипрская компания до даты выплаты дохода представила российской компании, выступающей в роли налогового агента, подтверждение своего постоянного местопребывания. Поэтому на территории России доход, распределяемый участником, ведущим общие дела, в части, причитающейся кипрской компании, налогом на прибыль не облагается.

В статье 22 Соглашения определено, что виды доходов резидента договаривающихся государств независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях данного документа, подлежат налогообложению только в этом государстве.

Следовательно, налогообложение прибыли, полученной от деятельности простого товарищества, участники осуществляют самостоятельно в соответствии с законодательством страны их резидентства. При этом для компании "Альфа" (Россия) действует ставка 24%, а для компании "Сигма" (Кипр) - 4,25%.

Договор доверительного управления

Предположим, российская организация (доверительный управляющий) по договору доверительного управления с иностранной компанией, не осуществляющей на территории России деятельность через постоянное представительство (учредитель управления и выгодоприобретатель), проводит операции по сдаче в аренду недвижимого имущества, принадлежащего этой иностранной организации. По договору доверительному управляющему выплачивается вознаграждение, а возмещение расходов, связанных с доверительным управлением имуществом, не предусмотрено. Как в подобной ситуации должны облагаться доходы, получаемые учредителем управления?

По общему правилу доходы учредителя управления включаются в состав его выручки от реализации или внереализационных доходов в зависимости от вида полученного дохода (п. 3 ст. 276 НК РФ). Затраты, связанные с осуществлением договора доверительного управления (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления. Доверительный управляющий обязан ежемесячно нарастающим итогом определять доходы и расходы по доверительному управлению имуществом. Кроме того, он должен представлять учредителю управления сведения о полученных доходах и расходах для определения им налоговой базы (п. 2 ст. 276 НК РФ).

Таким образом, исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 276 Кодекса, в состав внереализационных доходов учредителя управления включается положительный финансовый результат (прибыль), полученный от доверительного управления имуществом.

В то же время пунктом 6 статьи 309 НК РФ установлено следующее. Если учредителем по указанному договору является иностранная компания, не имеющая постоянного представительства в России, а доверительным управляющим - российская организация (либо иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство), то с доходов такого учредителя, полученных в рамках данного договора, налог удерживает и перечисляет в бюджет доверительный управляющий. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для иностранных организаций, которые ведут в России деятельность через постоянные представительства, прибыль - это полученные через данные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных представительствами расходов. Последние определяются согласно главе 25 НК РФ.

Для иных иностранных организаций прибылью считаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые на основании статьи 309 НК РФ. То есть прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих в России деятельность через постоянное представительство, признается доход (выручка), полученный от источников в нашей стране.

Вместе с тем при операциях с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы в аналитическом учете доверительного управляющего отражаются по правилам формирования доходов и расходов, установленным главой 25 Налогового кодекса (ст. 332 НК РФ). Поэтому доход, перечисляемый иностранной компании в рамках договора доверительного управления и подлежащий налогообложению, доверительный управляющий определяет согласно главе 25 НК РФ.

Кроме того, в соответствии со статьей 210 Гражданского кодекса бремя содержания имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Значит, эксплуатационные расходы (на содержание, ремонт и техническое обслуживание здания, а также на поддержание его в исправном состоянии) возлагаются на собственника имущества.

Учитывая изложенное, российская организация (доверительный управляющий) обязана удерживать соответствующие суммы налога на прибыль при каждой выплате дохода иностранной организации (учредителю доверительного управления), которая не ведет деятельность в России через постоянное представительство.

Г.В. Белоцерковская,

советник государственной гражданской службы РФ

3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2006 г.