Организация приобретает или создает недвижимое имущество... (Е.В. Яковлева, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2006 г.)

Организация приобретает или создает недвижимое имущество...

Право собственности на приобретенный или вновь созданный объект недвижимости требует государственной регистрации. Но довольно часто такое имущество организация начинает использовать еще до регистрации. Нужно ли в подобных ситуациях включать его в состав объектов по налогу на имущество организаций? Разобраться в этом вопросе вам поможет статья.

К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все то, что прочно связано с землей (ст. 130 ГК РФ). То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Это, например, леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Право собственности и другие вещные права (право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право постоянного пользования и т.д.) на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации в Едином государственном реестре прав. Так установлено в пункте 1 статьи 131 ГК РФ. При этом права на имущество возникают с момента их регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ).

Таким образом, право собственности на недвижимое имущество вне зависимости от способа его приобретения (покупка, получение в качестве вклада в уставный капитал, создание собственными силами и др.) возникает только с момента госрегистрации. И прекращается соответственно с момента госрегистрации перехода собственности к другим лицам или прекращения права по другим основаниям.

Напомним, что госрегистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним носит заявительный характер. Владельцы недвижимости сами обращаются в регистрирующий орган для проведения госрегистрации. Причем сроки подачи таких заявлений законом не установлены.

После подачи заявления государственная регистрация проводится в течение одного месяца. Об этом говорится в пункте 2 статьи 6 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Поэтому нередко недвижимое имущество (созданное или полученное от других юридических лиц в результате сделок купли-продажи) уже фактически эксплуатируется организацией, а право собственности на него еще не зарегистрировано.

Когда объект недвижимости нужно включать в налоговую базу по налогу на имущество организаций - только после регистрации права собственности на него в установленном порядке или ранее?

Если объект недвижимости создается

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухучета. Причем включая то имущество, которое передано во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление либо внесено в совместную деятельность. На это указывает пункт 1 статьи 374 НК РФ. Исключение - земельные участки и иные объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Об этом говорится в пункте 4 статьи 374 НК РФ.

Итак, основанием для признания недвижимости объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является ее отражение в бухгалтерском учете в качестве основного средства в соответствии с установленным порядком.

Следовательно, вопрос заключается в том, зависит ли отражение объекта недвижимости в бухучете организации в качестве основного средства от факта госрегистрации ее права на это имущество.

Порядок учета организациями (кроме кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания).

Обязательные критерии принятия любого актива (включая недвижимое имущество) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств определены в пункте 4 ПБУ 6/01. Для признания объекта основным средством необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- актив предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления ею за плату во временное владение и пользование (временное пользование);

- актив предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла);

- последующая перепродажа данного актива не предполагается;

- актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По общему правилу расходы на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, иных материальных объектов длительного пользования, а также прочие капитальные работы и затраты до их оформления актами приемки-передачи основных средств и иными документами (в том числе документами, подтверждающими госрегистрацию объектов недвижимости) учитываются в составе незавершенных капитальных вложений. Об этом говорится в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. Согласно Плану счетов для учета указанных затрат предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Кстати. А как у банков?

При учете основных средств банки руководствуются приложением 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации. Правила установлены Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П.

В пункте 3.1.2 этого Положения сказано, что объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) не включаются в состав основных средств и нематериальных активов. В бухгалтерском учете затраты по этим объектам отражаются на счете по учету капитальных вложений.

В дебет счетов по учету основных средств указанные суммы списываются на основании документов, определенных законодательством Российской Федерации, после подачи документов на госрегистрацию. Так установлено в пункте 3.1.4.3 Положения.

Таким образом, кредитные организации также включают недвижимое имущество в состав объектов по налогу на имущество после ввода в эксплуатацию и подачи документов на госрегистрацию. Минфин России придерживается того же мнения (письмо от 01.12.2005 N 03-06-01-04/429).

Напомним, что пункт 52 Методических указаний допускает фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче, соответствующие документы переданы на госрегистрацию, принимать к бухучету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. По таким объектам амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухучету в качестве основных средств после госрегистрации уточняется ранее начисленная сумма амортизации.

Исходя из изложенного, а также согласно пункту 38 Методических указаний организация вправе принять такие объекты недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств еще до госрегистрации прав.

Одновременно данные нормативные документы также определяют, что объект недвижимого имущества уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (сформирована первоначальная стоимость объекта).

Значит, основанием для отражения в бухучете в качестве основного средства (и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций) недвижимого имущества, по которому закончены капитальные вложения, являются следующие факты:

- первоначальная стоимость объекта сформирована;

- объект введен в эксплуатацию*(1);

- поданы документы на госрегистрацию прав собственности на этот объект.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154 и от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35. Если первоначальная стоимость построенного объекта недвижимого имущества уже сформирована, то вопрос о ее отражении на балансовом счете 01 не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика. Этот вопрос решается в соответствии с экономической сущностью объекта.

Таким образом, при соблюдении условий, перечисленных в пункте 52 Методических указаний, организация с даты подачи документов на госрегистрацию права собственности на недвижимое имущество обязана принять данный объект к учету в качестве основного средства.

Пример 1

ЗАО "Альфа" построило здание, ввело его в эксплуатацию 2 октября 2006 года (оформлен акт N ОС-1а), а документы на госрегистрацию права собственности подало 9 октября 2006 года. Право собственности на здание было зарегистрировано 15 ноября 2006 года.

Первоначальная стоимость здания на момент подачи документов на госрегистрацию права собственности была сформирована и составила 2 000 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" были сделаны такие записи:

9 октября 2006 года

Дебет 01-1 Кредит 08

- 2 000 000 руб. - введенное в эксплуатацию здание принято к учету в качестве объекта основных средств после подачи документов на госрегистрацию права собственности.

Как известно, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения здания в эксплуатацию. А значит, ЗАО "Альфа" будет начислять амортизацию с 1 ноября 2006 года. Первоначальная стоимость здания с момента его ввода в эксплуатацию не меняется, поэтому уточнять суммы амортизации после госрегистрации не нужно.

Предположим, что исходя из срока полезного использования здания, сумма ежемесячных амортизационных отчислений по нему составит 3500 руб. Поэтому с 1 ноября 2006 года ЗАО "Альфа" ежемесячно до окончания срока полезного использования здания будет делать такую проводку:

Дебет 26 Кредит 02

- 3500 руб. - начислена амортизация по зданию.

Поскольку в составе основных средств здание учтено 9 октября 2006 года, то при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций его остаточная стоимость будет учитываться начиная с 1 ноября того же года.

Среднегодовая стоимость здания в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год будет рассчитываться таким образом:

{0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + (2 000 000 руб. - 3500 руб.) + (2 000 000 руб. - (3500 руб. х 2)) + (2 000 000 руб. - (3500 руб. х 3))} : 13 = 459 923 руб.

Если недвижимость приобретается по договору купли-продажи

По сделкам купли-продажи объектов недвижимого имущества следует иметь в виду, что согласно ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания в бухучете выручки. Иначе говоря, суммы поступлений учитываются при соблюдении следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Вопрос о переходе права собственности решается исключительно исходя из норм гражданского законодательства.

Одновременно надо помнить, что в ПБУ 9/99 также предусмотрено, что продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухучете до перехода прав на него. Поэтому основанием для перевода покупателем в состав основных средств приобретенного объекта недвижимого имущества, первоначальная стоимость которого сформирована, является факт государственной регистрации.

Аналогичное разъяснение приведено в письме Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35.

Обратите внимание.
Как не стать "без вины виноватыми"

Конечно, обидно платить за чужую недобросовестность. Если партнер по сделке уклоняется от подачи заявления и документов на госрегистрацию перехода к вашей организации прав на недвижимое имущество, вы можете обратиться в суд. И тогда госрегистрация будет проведена на основании решения суда. Это предусмотрено в пункте 1 статьи 16 Закона N 122-ФЗ.

Следовательно, если организация приобретает недвижимое имущество по договору купли-продажи, то она учитывает его в составе основных средств на дату государственной регистрации прав на него (то есть в день внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр прав). Ведь в отличие от тех случаев, когда объект недвижимости создается организацией собственными силами или с привлечением подрядчиков, при покупке недвижимого имущества право собственности переходит к покупателю от предыдущего обладателя. То есть существует вероятность того, что возникнут противоречия между правами, заявляемыми покупателем, и уже зарегистрированными правами на данный объект недвижимого имущества, а также другие основания для отказа в государственной регистрации прав. Таким образом, подача заявления на госрегистрацию в этом случае еще не будет означать, что право собственности будет зарегистрировано.

Пример 2

ЗАО "Альфа" приобрело здание (торговый павильон) у ООО "Гамма" и 25 сентября 2006 года полностью оплатило его в сумме, предусмотренной договором, - 1 899 800 руб. (в том числе НДС 289 800 руб.).

Согласно акту о приеме-передаче по форме N ОС-1а, подписанному сторонами 2 октября 2006 года, ООО "Гамма" передало ЗАО "Альфа" указанный объект. После этого ЗАО "Альфа" сразу же приступило к фактическому использованию здания.

Организации 9 октября 2006 года подали в регистрирующий орган заявления и документы на госрегистрацию перехода к ЗАО "Альфа" права собственности на недвижимое имущество. Госрегистрация была произведена 31 октября 2006 года.

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" были сделаны следующие записи:

25 сентября 2006 года

Дебет 60 Кредит 51

- 1 899 800 руб. - перечислена предоплата по приобретаемому зданию;

2 октября 2006 года

Дебет 08 Кредит 60

- 1 610 000 руб. (1 899 800 руб. - 289 800 руб.) - отражено приобретение объекта основных средств;

Дебет 19 Кредит 60

- 289 800 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному зданию;

31 октября 2006 года (в день госрегистрации права собственности ЗАО "Альфа" на здание)

Дебет 01 Кредит 08

- 1 610 000 руб. - принято к учету в качестве объекта основного средства эксплуатируемое здание, право собственности на которое зарегистрировано;

Дебет 68 Кредит 19

- 289 800 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по приобретенному зданию.

ЗАО "Альфа" будет начислять амортизацию с 1 ноября 2006 года.

Предположим, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений по нему составит 4328 руб. Поэтому с 1 ноября 2006 года ЗАО "Альфа" ежемесячно до окончания срока полезного использования здания будет делать такую проводку:

Дебет 26 Кредит 02

- 4328 руб. - начислена амортизация по торговому павильону.

Поскольку в составе основных средств здание учтено 31 октября 2006 года, то в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций его остаточная стоимость включается начиная с ноября того же года.

Среднегодовая стоимость помещения в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год будет рассчитываться так:

{0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + (1 610 000 руб. - 4328 руб.) + (1 610 000 руб. - (4328 руб. х 2)) + (1 610 000 руб. - (4328 руб. х 3))} : 13 = 369 541 руб.

Если заявление на госрегистрацию не подано

Напомним, что сроки для подачи заявления на госрегистрацию права собственности на недвижимость законом не установлены. Поэтому бывает, что приобретенный организацией объект основных средств получен ею по акту, его первоначальная стоимость сформирована и он фактически введен в эксплуатацию, но не зарегистрирован. Причем так может длиться довольно долго. В результате не соблюдаются все обязательные условия для перевода указанного объекта в состав основных средств.

В подобной ситуации могут оказаться не только недобросовестные налогоплательщики (которые иногда специально не спешат подавать заявление на госрегистрацию). Дело в том, что если объект недвижимости приобретается (передается) по двусторонней сделке (купля-продажа, взнос в уставный капитал), то такое заявление должны подавать обе стороны. Так установлено в пункте 1 статьи 16 Закона N 122-ФЗ. Исключением являются нотариально удостоверенные сделки. Заявление на регистрацию прав, возникающих на основании таких сделок, может подать нотариус, удостоверивший договор.

Минфин России в письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указал следующее. Если объекты недвижимости фактически используются для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, но права на них длительное время не регистрируются, то стоимость таких объектов надо обязательно включить в налоговую базу по налогу на имущество организаций. Даже если они учитываются не на счетах учета основных средств, а на счете 08. Подобные факты, по мнению Минфина России, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Значит, если в ходе контрольных мероприятий налоговая инспекция установит факт уклонения от госрегистрации недвижимого имущества, фактически имеющегося у налогоплательщика и эксплуатируемого им, это будет основанием для начисления не только налога на имущество, но и штрафа за налоговое правонарушение в соответствии со статьей 122 НК РФ.

Ответственность за это налоговое правонарушение наступает не только когда оно совершено умышленно, но и по неосторожности (ст. 110 НК РФ). Поэтому такие негативные последствия могут возникнуть и у тех организаций, которые не обращаются в регистрирующий орган из-за того, что от этого уклоняется другая сторона сделки.

Отметим, что в письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указывается на отсутствие государственной регистрации прав в течение длительного времени.

В связи с этим возникает вопрос: в какой срок организации надо подать заявление на госрегистрацию прав на недвижимость, чтобы избежать обвинений в уклонении от уплаты налога на имущество организаций?

Ни в законодательстве, ни в официальных разъяснениях государственных органов указаний на это нет. Но исходя из остальных условий принятия объекта недвижимости к учету (п. 52 Методических указаний), можно сделать вывод, что эти условия определяют экономическую сущность объекта. То есть служат доказательством того, что конкретное имущество является основным средством данной организации (она владеет этим объектом и фактически пользуется им в определенных целях). И только условие о подаче организацией заявления на госрегистрацию вызвано требованием законодательства о соблюдении формальностей по возникновению и (или) переходу права собственности.

Напомним, что для расчета налога имеет значение каждый календарный месяц. Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ для расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций учитывается остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода.

Таким образом, можно предположить, что подавать заявление на госрегистрацию права собственности на недвижимость организации надо в том же месяце, когда этот объект был принят по акту и фактически началась его эксплуатация. То есть когда достигнуты все экономически обусловленные критерии принятия к учету основного средства. Конечно, по разумным причинам отступление от этих временных рамок является допустимым. Например, если это обусловлено сроком, который требуется для сбора документов, необходимых для госрегистрации.

Е.В. Яковлева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ввод в эксплуатацию здания (сооружения) оформляется актом по форме N ОС-1а (формы первичных документов по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).