С 2007 года фирма будет применять УСН: процедура перехода (Л.А. Масленникова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2006 г.)

С 2007 года фирма будет применять УСН: процедура перехода

30 ноября - последний срок, когда организация, претендующая на применение упрощенной системы налогообложения с 2007 года, может подать заявление в налоговую инспекцию. Однако этот спецрежим подходит далеко не всем фирмам. А те, которые могут его применять, должны правильно выбрать объект налогообложения и выполнить определенные процедуры. Как это сделать, читайте в статье.

Любая фирма, которая соответствует критериям, установленным в главе 26.2 Налогового кодекса, имеет право добровольно перейти на УСН или применять этот спецрежим с момента создания (государственной регистрации).

Привлекательность УСН в основном связана с двумя факторами: существенным снижением налоговой нагрузки и сокращением отчетных форм, а значит, и трудозатрат бухгалтера. Ведь фирмы-"упрощенцы" освобождены от уплаты НДС (кроме уплачиваемого на таможне), налога на прибыль, ЕСН и налога на имущество организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Однако некоторые достоинства "упрощенки" на практике оборачиваются недостатками. Поскольку "упрощенец" не является плательщиком НДС, он не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой этого налога. То есть контрагенты "упрощенца" не вправе претендовать на вычет НДС, например, со стоимости приобретенных товаров. В некоторых случаях это обстоятельство становится поводом для прекращения деловых отношений.

Шаг первый: определяем возможность применения УСН

Первое, что нужно сделать налогоплательщику, который собирается переходить на УСН, - убедиться в том, что он имеет право применять эту систему налогообложения. Список ограничений, которые не позволяют многим фирмам перейти на "упрощенку", приведен в статье 346.12 Налогового кодекса. Остановимся на некоторых из них подробнее.

Лимит доходов

К числу основных ограничений для организаций, претендующих на применение УСН, можно отнести предельную величину доходов (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). За 9 месяцев года, предшествующего переходу, она не должна превышать сумму 15 млн. руб., умноженную на коэффициент-дефлятор.

Коэффициент-дефлятор на 2006 год установлен в размере 1,132. Основанием служит приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284. Следовательно, с 2007 года перейти на УСН смогут фирмы, у которых доходы за 9 месяцев 2006 года не превысили 16 980 000 руб. (15 000 000 руб. х 1,132).

Доходы, которые включаются в расчет при определении лимита, определяются в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ. Эта норма в свою очередь отсылает налогоплательщика к статье 248. Из нее следует, что в расчет нужно принимать налогооблагаемые доходы, которые складываются из доходов от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). При этом из суммы доходов исключается НДС. Поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО "Крона" с 2007 года планирует применять упрощенную систему налогообложения. За 9 месяцев 2006 года выручка организации от реализации товаров составила 10 030 885 руб. (в том числе НДС 1 530 135 руб.), а выручка от сдачи в аренду оборудования - 6 372 708 руб. (включая НДС 972 108 руб.). Кроме того, ООО "Крона" получило внереализационные доходы (проценты по банковским вкладам и ценным бумагам) в размере 638 900 руб.

Общая сумма доходов организации за минусом НДС равна 14 540 250 руб. ((10 030 885 руб. - 1 530 135 руб.) + (6 372 708 руб. - 972 108 руб.) + 638 900 руб.). Эта сумма меньше установленного в 2006 году лимита, и поэтому при соблюдении прочих ограничений, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, ООО "Крона" с 2007 года сможет перейти на УСН.

Бывает, что организация совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД. В этом случае размер доходов определяется исходя из доходов по всем видам деятельности, в том числе облагаемой ЕНВД. Это подтверждается в письме Минфина России от 18.07.2006 N 03-11-04/2/143.

Другие ограничения

Что еще может помешать организации перейти на "упрощенку"? Прежде всего большая численность работников. Так, УСН не могут применять фирмы, в которых средняя численность персонала превышает 100 сотрудников. На это указано в подпункте 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Показатель средней численности определяется за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН, в соответствии с постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

Следующее ограничение связано с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов (НМА). Применять "упрощенку" не могут фирмы, у которых суммарная остаточная стоимость такого имущества превышает 100 млн. руб. Этот показатель определяется по данным бухгалтерского учета.

Еще одна деталь: в расчет включается остаточная стоимость не всех основных средств и НМА, а только тех, которые относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Например, согласно пункту 2 статьи 256 Кодекса земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу*(1). Следовательно, фирмам, на балансе которых числятся земельные участки, не нужно включать в расчет их стоимость.

Пример 2

ЗАО "Стенд" планирует перейти на УСН. Остаточная стоимость основных средств и НМА организации на 1 октября 2006 года по балансу составила 112 600 750 руб. В этот показатель входит и стоимость земельного участка - 18 225 000 руб., которая не учитывается при расчете лимита остаточной стоимости.

Таким образом, остаточная стоимость амортизируемого имущества ЗАО "Стенд" на 1 октября 2006 года - 94 375 750 руб. (112 600 750 руб. - 18 225 000 руб.). Следовательно, при соответствии прочим критериям, установленным главой 26.2, ЗАО "Стенд" сможет перейти на УСН с 1 января 2007 года.

Важным условием является также размер доли участия других юридических лиц в фирме, претендующей на применение УСН. Если эта доля превышает 25%, применять спецрежим нельзя. Это зафиксировано в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса.

Обратите внимание.
Какие организации не могут перейти на УСН

Полный перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять УСН, приведен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ.

В частности, помимо ограничений, связанных с превышением некоторых финансово-хозяйственных показателей (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, среднесписочная численность работников, доля участия других юридических лиц и т.п.), установлены ограничения и по видам деятельности, которые осуществляет организация.

Так, не могут применять "упрощенку" банки и страховщики, негосударственные пенсионные и инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, производители подакцизных товаров, налогоплательщики, добывающие или реализующие полезные ископаемые (за исключением общераспространенных), фирмы, занимающиеся игорным бизнесом, адвокатские образования, участники соглашений о разделе продукции, плательщики единого сельхозналога.

Ограничения также предусмотрены для бюджетных учреждений.

Еще одна категория налогоплательщиков, для которых УСН недоступна, - это иностранные компании, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации. Напомним, что российские компании с разветвленной территориальной структурой не вправе применять УСН, только если у них имеются филиалы и (или) представительства, указанные в учредительных документах.

Кроме того, перейти на "упрощенку" не смогут организации, имеющие филиалы и представительства, а также некоторые другие налогоплательщики, упомянутые в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ.

Шаг второй: выбираем объект налогообложения

Фирма, которая переходит на УСН, может выбрать один из двух объектов налогообложения, предусмотренных статьей 346.14 НК РФ: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. От объекта налогообложения зависит ставка налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы:

- 6% - при объекте доходы;

- 15% - при объекте доходы минус расходы.

К выбору объекта налогообложения следует относиться серьезно хотя бы потому, что сменить его фирма сможет только после трех лет применения УСН. Об этом говорится в пункте 2 статьи 346.14 Налогового кодекса.

Обратите внимание: "упрощенцы", которые являются участниками договоров простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, не вправе выбирать объект налогообложения. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса такие организации обязаны применять только объект налогообложения доходы минус расходы.

Особенности налогового учета при разных объектах налогообложения

Налоговый учет существенно различается в зависимости от того, какой объект налогообложения выбран. "Упрощенцы" с объектом налогообложения доходы ведут налоговый учет только доходов. При этом налог, рассчитанный с доходов, можно уменьшить на суммы уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Правда, только в пределах 50% суммы исчисленного налога. Это предусмотрено в пункте 3 статьи 346.21 НК РФ.

Те, кто решил платить налог с разницы между доходами и расходами, ведут налоговый учет в полном объеме. Кстати, перечень расходов, признаваемых при УСН, ограничен. Учитываются только расходы, упомянутые в статье 346.16 НК РФ.

Как же все-таки выбрать объект налогообложения? Неискушенному налогоплательщику может показаться, что объект налогообложения доходы предпочтительнее: ставка налога меньше (6, а не 15%), да и расходы учитывать не нужно. Но, как показывает практика, в расчет нужно принимать гораздо большее количество факторов. Для удобства мы свели некоторые из них в таблицу.

Вывод такой: в ситуации, когда доходы намного превосходят расходы, выгоднее платить налог с доходов. Обычно объект налогообложения доходы выбирают фирмы, оказывающие услуги.

Таблица. Как выбрать объект налогообложения

Объект нало- гообложения (ст. 346.14 НК РФ)	Налог, взимаемый при УСН, уплачивается	Ставка налога, установленная в статье 346.20 НК РФ, %	Фактическая налоговая ставка	В отчетном периоде получен убыток	В налоговом периоде полу- чен убыток	Налоговый учет	Документальное подтверждение рас- ходов	Возможность нало- говой оптимизации	Требования к бухгалтеру	Каким фирмам выго- ден данный объект налогообложения
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Доходы	С суммы доходов, упомянутых в ста- тье 346.15 НК РФ	6	Всегда ниже 6%. При высокой доле расходов на оплату труда и соответ- ственно взносов в ПФР, а также пособий фактичес- кая ставка может быть снижена до 3%	Налог уплачивается с доходов по фактической ставке от 3 до 6%	Налог уплачи- вается с дохо- дов по факти- ческой ставке от 3 до 6%	Простой. Учиты- ваются только доходы*(1)	Не требуется пол- ного документаль- ного подтверждения расходов*(2)	Отсутствует. Стои- мость приобрете- ний, в том числе дорогостоящих, не учитывается для целей налогообло- жения	Учет может вести бухгалтер с не очень высокой квалификацией и небольшим опытом работы	Тем, у которых про- изводственные (ма- териальные) расходы невелики, но при этом высока доля интеллектуального труда
Доходы минус расходы	С разницы между доходами (ст. 346.15 НК РФ) и расходами (ст. 346.16 НК РФ)	15	За счет высокой удельной доли расходов фактичес- кая ставка может быть ниже 15%. Нижний предел ставки ограничен 1% суммы налогооб- лагаемых доходов, упомянутых в статье 346.15 НК РФ	Налог не уплачива- ется	Уплачивается минимальный налог - 1% от налогооблагае- мых доходов. Сумма убытка переносится на будущее в со- ответствии с правилами ста- тьи 346.18 НК РФ	Сложный. Учиты- ваются как дохо- ды, так и расхо- ды*(2)	Необходимо полное документальное подтверждение рас- ходов	Имеется. Можно за- планировать допол- нительные расходы или, наоборот, сократить их, на- пример, чтобы не возникла обязан- ность уплатить ми- нимальный налог	Нужен опытный квалифицированный бухгалтер	Тем, у которых ве- лики затраты произ- водственного харак- тера, а рентабель- ность низкая
*(1) Налогоплательщикам, применяющим УСН, необходимо учитывать выплаченные работникам доходы, пособия по временной нетрудоспособности, начисленные и уплаченные страховые взносы в ПФР и ФСС России, а также вести учет НДФЛ. *(2) Кроме выплаченных работникам доходов, пособий по временной нетрудоспособности, начисленных и уплаченных страховых взносов в ПФР и ФСС России, а также сумм НДФЛ, удержанных и перечисленных в бюджет.

Если же организация получает небольшую прибыль, то есть доходы ненамного превосходят расходы, выгоднее выбрать объект налогообложения доходы минус расходы. Как правило, выбор в пользу этого объекта делают торговые и производственные компании.

В любом случае, чтобы сделать правильный выбор, нужно спланировать возможные доходы и расходы, а также рассчитать потенциальную сумму налога.

Пример 3

ООО "Премьер" оказывает консультационные услуги. С 2007 года организация планирует перейти на УСН. Необходимо определить, какой объект налогообложения будет предпочтительнее, если доходы на 2007 год запланированы в сумме 12 300 700 руб., расходы - 8 900 350 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 516 650 руб.), а выплаты по больничным листам не предусматриваются.

Рассчитаем сумму единого налога для объекта налогообложения доходы:

12 300 700 руб. х 6% = 738 042 руб.

50% от суммы начисленного налога составит 369 021 руб. (738 042 руб. х 50%). Сумма пенсионных взносов (516 650 руб.) превышает эту величину. Следовательно, налог можно уменьшить на 50%.

Сумма налога к уплате при объекте налогообложения доходы - 369 021 руб.

Теперь рассчитаем сумму налога, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов:

(12 300 700 руб. - 8 900 350 руб.) х 15% = 510 053 руб.

Сравним полученные результаты:

369 021 руб. < 510 053 руб.

Как видим, для ООО "Премьер" предпочтительнее объект налогообложения доходы.

Не забудьте о минимальном налоге

При выборе объекта налогообложения нужно учитывать, что налогоплательщики с объектом доходы минус расходы в некоторых ситуациях обязаны уплачивать минимальный налог. Он рассчитывается по итогам налогового периода и равен 1% от суммы полученных доходов. Этот платеж "упрощенец" обязан перечислить в бюджет, даже если получит убыток по итогам налогового периода.

Иными словами, в течение налогового периода "упрощенец" перечисляет в бюджет авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Но если окажется, что по итогам налогового периода "единый" налог меньше минимального, в бюджет нужно уплатить именно минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Поясним сказанное на примере.

Пример 4

ЗАО "Анданте" занимается оптовой торговлей продуктами питания и планирует с 2007 года применять УСН. Определим, какой объект налогообложения предпочтительнее для организации, если запланированные на 2007 год доходы - 8 900 400 руб., расходы - 8 380 550 руб. (включая страховые взносы в ПФР - 258 085 руб.), а выплаты по больничным листам не предусмотрены.

Рассчитаем налог для объекта доходы:

8 900 400 руб. х 6% = 534 024 руб.

Определим 50% от начисленного налога. Получим 267 012 руб. (534 024 руб. х 50%). Сумма пенсионных взносов меньше (258 085 руб. < 267 012 руб.). Следовательно, эта сумма может полностью снизить налог.

Рассчитаем налог к уплате в бюджет:

534 024 руб. - 258 085 руб. = 275 939 руб.

Теперь рассчитаем налог для объекта доходы минус расходы:

(8 900 400 руб. - 8 380 550 руб.) х 15% = 77 978 руб.

Определим минимальный налог:

8 900 400 руб. х 1% = 89 004 руб.

"Единый" налог меньше минимального, и поэтому по итогам 2007 года организации нужно будет заплатить минимальный налог.

А что делать с авансовыми платежами по "единому" налогу, перечисленными в бюджет в налоговом периоде? Можно ли их зачесть в счет уплаты минимального налога по итогам года?

Можно, но только в пределах 10% от суммы авансовых платежей по "единому" налогу. Дело в том, что минимальный налог перечисляется на отдельный код бюджетной классификации (КБК) и полностью распределяется между социальными внебюджетными фондами. "Единый" налог перечисляется на другой КБК и распределяется между бюджетом субъекта РФ и внебюджетными фондами в пропорции 90% : 10%. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/83. Переплату же по авансовым платежам можно учесть в следующем налоговом периоде.

Шаг третий: процедура перехода

После того как объект налогообложения выбран, нужно подать в налоговую инспекцию заявление по форме 26.2-1*(2). В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ сделать это можно в период с 1 октября по 30 ноября.

В заявлении указываются реквизиты организации, год, в котором начнется применение УСН, выбранный объект налогообложения, сведения о доходах за 9 месяцев 2006 года, данные о численности работников, остаточной стоимости основных средств и НМА, а также об участии в соглашениях о разделе продукции. Налогоплательщики, применявшие УСН в предыдущие налоговые периоды, указывают год, в котором они находились на этом спецрежиме.

В Инспекцию ФНС России N 27 по г. Москве

от ООО "Проспект", ОГРН 103556735600,

ИНН 7727213610, КПП 772701001,

адрес местонахождения:

г. Москва, ул. Гарибальди, д. 25, корп. 3

Уведомление
об изменении ранее выбранного объекта налогообложения

5 октября 2006 года ООО "Проспект" подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с 2007 года (входящий номер 10/6735) с указанием объекта налогообложения доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ ООО "Проспект" уведомляет об изменении ранее выбранного объекта налогообложения (до начала применения УСН) на объект доходы минус расходы.

    Генеральный директор      Смирнов          Г.К. Смирнов

                             ---------        --------------

   "08" декабря 2006 года

    М.П.

Заявление подписывает руководитель организации. Получив заявление, налоговая инспекция обязана выдать уведомление. Если заявление заполнено правильно и налогоплательщик отвечает установленным критериям, инспекция высылает уведомление о возможности применения УСН (форма 26.2-2*(3)).

Налогоплательщик может получить и уведомление о невозможности применения данной системы налогообложения - форму 26.2-3*(3) или не получить уведомления вообще. Как поступить в подобной ситуации?

Напомним, что переход на "упрощенку" - дело добровольное. И фирме не нужно получать разрешение на применение этого спецрежима от налоговой инспекции. Нужно всего лишь уведомить ее об этом. Иными словами, если налогоплательщик уверен, что соответствует критериям, установленным главой 26.2 НК РФ, то он может применять УСН и без одобрения налоговой инспекции.

В то же время во избежание проблем лучше уточнить в налоговой инспекции причину отказа (или выяснить, почему не пришло уведомление). Возможно, налогоплательщик не принял во внимание какие-либо ограничения по применению УСН или его заявление утеряно.

Кстати, налогоплательщик, который подал заявление о переходе на "упрощенку", имеет право изменить объект налогообложения до 20 декабря года, предшествующего применению УСН. Для этого нужно уведомить (в произвольной форме) свою налоговую инспекцию. Можно порекомендовать указать в таком уведомлении не только реквизиты фирмы, но также дату подачи заявления о переходе на УСН и его входящий номер (если он имеется).

И в заключение несколько слов еще об одной обязанности будущего "упрощенца". Ему нужно определиться, в какой форме он будет вести основной документ налогового учета - Книгу учета доходов и расходов.

Бухгалтер может вести Книгу в бумажном виде. В этом случае ее нужно до начала года заверить у руководителя организации и зарегистрировать в налоговой инспекции. Если же заполнять Книгу бухгалтер будет в электронном виде (на компьютере), то процедура заверения и регистрации проводится после окончания налогового периода.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В осеннюю сессию Госдума рассмотрит поправки в статью 256 НК РФ, в соответствии с которыми земельные участки могут быть включены в состав амортизируемого имущества в налоговом учете. - Примеч. ред.

*(2) Форма утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. - Примеч. ред.

*(3) Форма утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. - Примеч. ред.