С 2007 года фирма будет применять УСН: процедура перехода (Л.А. Масленникова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2006 г.)

С 2007 года фирма будет применять УСН: процедура перехода

30 ноября - последний срок, когда организация, претендующая на применение упрощенной системы налогообложения с 2007 года, может подать заявление в налоговую инспекцию. Однако этот спецрежим подходит далеко не всем фирмам. А те, которые могут его применять, должны правильно выбрать объект налогообложения и выполнить определенные процедуры. Как это сделать, читайте в статье.

Любая фирма, которая соответствует критериям, установленным в главе 26.2 Налогового кодекса, имеет право добровольно перейти на УСН или применять этот спецрежим с момента создания (государственной регистрации).

Привлекательность УСН в основном связана с двумя факторами: существенным снижением налоговой нагрузки и сокращением отчетных форм, а значит, и трудозатрат бухгалтера. Ведь фирмы-"упрощенцы" освобождены от уплаты НДС (кроме уплачиваемого на таможне), налога на прибыль, ЕСН и налога на имущество организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Однако некоторые достоинства "упрощенки" на практике оборачиваются недостатками. Поскольку "упрощенец" не является плательщиком НДС, он не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой этого налога. То есть контрагенты "упрощенца" не вправе претендовать на вычет НДС, например, со стоимости приобретенных товаров. В некоторых случаях это обстоятельство становится поводом для прекращения деловых отношений.

Шаг первый: определяем возможность применения УСН

Первое, что нужно сделать налогоплательщику, который собирается переходить на УСН, - убедиться в том, что он имеет право применять эту систему налогообложения. Список ограничений, которые не позволяют многим фирмам перейти на "упрощенку", приведен в статье 346.12 Налогового кодекса. Остановимся на некоторых из них подробнее.

Лимит доходов

К числу основных ограничений для организаций, претендующих на применение УСН, можно отнести предельную величину доходов (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). За 9 месяцев года, предшествующего переходу, она не должна превышать сумму 15 млн. руб., умноженную на коэффициент-дефлятор.

Коэффициент-дефлятор на 2006 год установлен в размере 1,132. Основанием служит приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284. Следовательно, с 2007 года перейти на УСН смогут фирмы, у которых доходы за 9 месяцев 2006 года не превысили 16 980 000 руб. (15 000 000 руб. х 1,132).

Доходы, которые включаются в расчет при определении лимита, определяются в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ. Эта норма в свою очередь отсылает налогоплательщика к статье 248. Из нее следует, что в расчет нужно принимать налогооблагаемые доходы, которые складываются из доходов от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). При этом из суммы доходов исключается НДС. Поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО "Крона" с 2007 года планирует применять упрощенную систему налогообложения. За 9 месяцев 2006 года выручка организации от реализации товаров составила 10 030 885 руб. (в том числе НДС 1 530 135 руб.), а выручка от сдачи в аренду оборудования - 6 372 708 руб. (включая НДС 972 108 руб.). Кроме того, ООО "Крона" получило внереализационные доходы (проценты по банковским вкладам и ценным бумагам) в размере 638 900 руб.

Общая сумма доходов организации за минусом НДС равна 14 540 250 руб. ((10 030 885 руб. - 1 530 135 руб.) + (6 372 708 руб. - 972 108 руб.) + 638 900 руб.). Эта сумма меньше установленного в 2006 году лимита, и поэтому при соблюдении прочих ограничений, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, ООО "Крона" с 2007 года сможет перейти на УСН.

Бывает, что организация совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД. В этом случае размер доходов определяется исходя из доходов по всем видам деятельности, в том числе облагаемой ЕНВД. Это подтверждается в письме Минфина России от 18.07.2006 N 03-11-04/2/143.

Другие ограничения

Что еще может помешать организации перейти на "упрощенку"? Прежде всего большая численность работников. Так, УСН не могут применять фирмы, в которых средняя численность персонала превышает 100 сотрудников. На это указано в подпункте 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Показатель средней численности определяется за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН, в соответствии с постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

Следующее ограничение связано с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов (НМА). Применять "упрощенку" не могут фирмы, у которых суммарная остаточная стоимость такого имущества превышает 100 млн. руб. Этот показатель определяется по данным бухгалтерского учета.

Еще одна деталь: в расчет включается остаточная стоимость не всех основных средств и НМА, а только тех, которые относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Например, согласно пункту 2 статьи 256 Кодекса земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу*(1). Следовательно, фирмам, на балансе которых числятся земельные участки, не нужно включать в расчет их стоимость.

Пример 2

ЗАО "Стенд" планирует перейти на УСН. Остаточная стоимость основных средств и НМА организации на 1 октября 2006 года по балансу составила 112 600 750 руб. В этот показатель входит и стоимость земельного участка - 18 225 000 руб., которая не учитывается при расчете лимита остаточной стоимости.

Таким образом, остаточная стоимость амортизируемого имущества ЗАО "Стенд" на 1 октября 2006 года - 94 375 750 руб. (112 600 750 руб. - 18 225 000 руб.). Следовательно, при соответствии прочим критериям, установленным главой 26.2, ЗАО "Стенд" сможет перейти на УСН с 1 января 2007 года.

Важным условием является также размер доли участия других юридических лиц в фирме, претендующей на применение УСН. Если эта доля превышает 25%, применять спецрежим нельзя. Это зафиксировано в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса.

Обратите внимание.
Какие организации не могут перейти на УСН

Полный перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять УСН, приведен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ.

В частности, помимо ограничений, связанных с превышением некоторых финансово-хозяйственных показателей (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, среднесписочная численность работников, доля участия других юридических лиц и т.п.), установлены ограничения и по видам деятельности, которые осуществляет организация.

Так, не могут применять "упрощенку" банки и страховщики, негосударственные пенсионные и инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, производители подакцизных товаров, налогоплательщики, добывающие или реализующие полезные ископаемые (за исключением общераспространенных), фирмы, занимающиеся игорным бизнесом, адвокатские образования, участники соглашений о разделе продукции, плательщики единого сельхозналога.

Ограничения также предусмотрены для бюджетных учреждений.

Еще одна категория налогоплательщиков, для которых УСН недоступна, - это иностранные компании, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации. Напомним, что российские компании с разветвленной территориальной структурой не вправе применять УСН, только если у них имеются филиалы и (или) представительства, указанные в учредительных документах.

Кроме того, перейти на "упрощенку" не смогут организации, имеющие филиалы и представительства, а также некоторые другие налогоплательщики, упомянутые в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ.

Шаг второй: выбираем объект налогообложения

Фирма, которая переходит на УСН, может выбрать один из двух объектов налогообложения, предусмотренных статьей 346.14 НК РФ: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. От объекта налогообложения зависит ставка налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы:

- 6% - при объекте доходы;

- 15% - при объекте доходы минус расходы.

К выбору объекта налогообложения следует относиться серьезно хотя бы потому, что сменить его фирма сможет только после трех лет применения УСН. Об этом говорится в пункте 2 статьи 346.14 Налогового кодекса.

Обратите внимание: "упрощенцы", которые являются участниками договоров простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, не вправе выбирать объект налогообложения. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса такие организации обязаны применять только объект налогообложения доходы минус расходы.

Особенности налогового учета при разных объектах налогообложения

Налоговый учет существенно различается в зависимости от того, какой объект налогообложения выбран. "Упрощенцы" с объектом налогообложения доходы ведут налоговый учет только доходов. При этом налог, рассчитанный с доходов, можно уменьшить на суммы уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Правда, только в пределах 50% суммы исчисленного налога. Это предусмотрено в пункте 3 статьи 346.21 НК РФ.

Те, кто решил платить налог с разницы между доходами и расходами, ведут налоговый учет в полном объеме. Кстати, перечень расходов, признаваемых при УСН, ограничен. Учитываются только расходы, упомянутые в статье 346.16 НК РФ.

Как же все-таки выбрать объект налогообложения? Неискушенному налогоплательщику может показаться, что объект налогообложения доходы предпочтительнее: ставка налога меньше (6, а не 15%), да и расходы учитывать не нужно. Но, как показывает практика, в расчет нужно принимать гораздо большее количество факторов. Для удобства мы свели некоторые из них в таблицу.

Вывод такой: в ситуации, когда доходы намного превосходят расходы, выгоднее платить налог с доходов. Обычно объект налогообложения доходы выбирают фирмы, оказывающие услуги.

Таблица. Как выбрать объект налогообложения

Объект нало- гообложения (ст. 346.14 НК РФ)	Налог, взимаемый при УСН, уплачивается	Ставка налога, установленная в статье 346.20 НК РФ, %	Фактическая налоговая ставка	В отчетном периоде получен убыток	В налоговом периоде полу- чен убыток	Налоговый учет	Документальное подтверждение рас- ходов	Возможность нало- говой оптимизации	Требования к бухгалтеру	Каким фирмам выго- ден данный объект налогообложения
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Доходы	С суммы доходов, упомянутых в ста- тье 346.15 НК РФ	6	Всегда ниже 6%. При высокой доле расходов на оплату труда и соответ- ственно взносов в ПФР, а также пособий фактичес- кая ставка может быть снижена до 3%	Налог уплачивается с доходов по фактической ставке от 3 до 6%	Налог уплачи- вается с дохо- дов по факти- ческой ставке от 3 до 6%	Простой. Учиты- ваются только доходы*(1)	Не требуется пол- ного документаль- ного подтверждения расходов*(2)	Отсутствует. Стои- мость приобрете- ний, в том числе дорогостоящих, не учитывается для целей налогообло- жения	Учет может вести бухгалтер с не очень высокой квалификацией и небольшим опытом работы	Тем, у которых про- изводственные (ма- териальные) расходы невелики, но при этом высока доля интеллектуального труда
Доходы минус расходы	С разницы между доходами (ст. 346.15 НК РФ) и расходами (ст. 346.16 НК РФ)	15	За счет высокой удельной доли расходов фактичес- кая ставка может быть ниже 15%. Нижний предел ставки ограничен 1% суммы налогооб- лагаемых доходов, упомянутых в статье 346.15 НК РФ	Налог не уплачива- ется	Уплачивается минимальный налог - 1% от налогооблагае- мых доходов. Сумма убытка переносится на будущее в со- ответствии с правилами ста- тьи 346.18 НК РФ	Сложный. Учиты- ваются как дохо- ды, так и расхо- ды*(2)	Необходимо полное документальное подтверждение рас- ходов	Имеется. Можно за- планировать допол- нительные расходы или, наоборот, сократить их, на- пример, чтобы не возникла обязан- ность уплатить ми- нимальный налог	Нужен опытный квалифицированный бухгалтер	Тем, у которых ве- лики затраты произ- водственного харак- тера, а рентабель- ность низкая
*(1) Налогоплательщикам, применяющим УСН, необходимо учитывать выплаченные работникам доходы, пособия по временной нетрудоспособности, начисленные и уплаченные страховые взносы в ПФР и ФСС России, а также вести учет НДФЛ. *(2) Кроме выплаченных работникам доходов, пособий по временной нетрудоспособности, начисленных и уплаченных страховых взносов в ПФР и ФСС России, а также сумм НДФЛ, удержанных и перечисленных в бюджет.

Если же организация получает небольшую прибыль, то есть доходы ненамного превосходят расходы, выгоднее выбрать объект налогообложения доходы минус расходы. Как правило, выбор в пользу этого объекта делают торговые и производственные компании.

В любом случае, чтобы сделать правильный выбор, нужно спланировать возможные доходы и расходы, а также рассчитать потенциальную сумму налога.

Пример 3

ООО "Премьер" оказывает консультационные услуги. С 2007 года организация планирует перейти на УСН. Необходимо определить, какой объект налогообложения будет предпочтительнее, если доходы на 2007 год запланированы в сумме 12 300 700 руб., расходы - 8 900 350 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 516 650 руб.), а выплаты по больничным листам не предусматриваются.

Рассчитаем сумму единого налога для объекта налогообложения доходы:

12 300 700 руб. х 6% = 738 042 руб.

50% от суммы начисленного налога составит 369 021 руб. (738 042 руб. х 50%). Сумма пенсионных взносов (516 650 руб.) превышает эту величину. Следовательно, налог можно уменьшить на 50%.

Сумма налога к уплате при объекте налогообложения доходы - 369 021 руб.

Теперь рассчитаем сумму налога, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов:

(12 300 700 руб. - 8 900 350 руб.) х 15% = 510 053 руб.

Сравним полученные результаты:

369 021 руб. < 510 053 руб.

Как видим, для ООО "Премьер" предпочтительнее объект налогообложения доходы.

Не забудьте о минимальном налоге

При выборе объекта налогообложения нужно учитывать, что налогоплательщики с объектом доходы минус расходы в некоторых ситуациях обязаны уплачивать минимальный налог. Он рассчитывается по итогам налогового периода и равен 1% от суммы полученных доходов. Этот платеж "упрощенец" обязан перечислить в бюджет, даже если получит убыток по итогам налогового периода.

Иными словами, в течение налогового периода "упрощенец" перечисляет в бюджет авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Но если окажется, что по итогам налогового периода "единый" налог меньше минимального, в бюджет нужно уплатить именно минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Поясним сказан