Доверительное управление имуществом: особенности бухучета
В одном из предыдущих номеров журнала мы рассмотрели особенности исчисления налогов участниками договора доверительного управления*(1). Прочитав статью, вы узнаете, как правильно отразить в бухгалтерском учете операции, проводимые в рамках такого договора.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, имеет свою специфику. Поэтому Минфин России разработал соответствующие Указания, которые утвердил приказом от 28.11.2001 N 97н. Этот нормативный документ обязаны применять все юридические лица, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Для них имеются ведомственные нормативные документы.
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год Указания распространяются и на страховые организации, профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также на негосударственные пенсионные фонды. Такие изменения в пункт 1 Указаний внесены приказом Минфина России от 15.08.2006 N 106н.
Как известно, порядок отражения хозяйственных операций по договору доверительного управления установлен в отношении каждого его участника. Начнем с доверительного управляющего.
Учет у доверительного управляющего
Так же, как и налоговый, бухгалтерский учет операций по рассматриваемому договору ведет именно доверительный управляющий. Он обязан обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от учета операций, которые связаны с его собственным имуществом (п. 11 Указаний). Это требование следует из норм Гражданского кодекса.
Так, на основании пункта 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, должно быть обособлено как от другого имущества учредителя управления, так и от собственного имущества управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. В результате у доверительного управляющего возникает необходимость ведения двух и более балансов. Имейте в виду, что в бухгалтерской отчетности, которую он составляет по операциям доверительного управления, после наименования управляющего делается пометка "Д.У.". Таково условие пункта 15 Указаний.
Учет операций, связанных с выполнением функций доверительного управляющего, ведется на счете 79 субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Кроме того, этот субсчет используется для учета расчетов по договору у учредителя управления. Имущество, полученное от учредителя управления, отражается по дебету счетов учета активов (01, 04, 58 и др.) и кредиту счета 79-3 по стоимости, числящейся в бухучете учредителя управления на дату вступления данного договора в силу. Суммы начисленной амортизации показываются записью по кредиту счетов 02 и 05 и дебету счета 79-3.
Дебетовые и кредитовые остатки по счету 79-3 у доверительного управляющего и учредителя управления соответственно позволяют сопоставить данные, отражаемые в бухучете каждой стороной договора. Они также показывают стоимостную оценку имущества, переданного в доверительное управление и учитываемого на отдельном балансе. При перечислении денежных средств в счет дохода, причитающегося учредителю управления по рассматриваемому договору, кредитуется счет 51 в корреспонденции с дебетом счета 79-3.
Чтобы обеспечить обособленный учет обязательств по передаче и возврату имущества, а также операций по учету движения денежных средств в рамках договора доверительного управления, можно открыть дополнительные субсчета второго порядка к счету 79-3.
Это основная особенность, связанная с ведением управляющим отдельного учета операций по данному договору. В остальном такие операции отражаются по общим правилам. Однако не стоит забывать о принципах формирования учетной политики, принятой учредителем управления. Например, амортизацию по переданному в доверительное управление имуществу доверительный управляющий начисляет тем способом и с учетом того срока полезного использования, которые установил по этому имуществу учредитель управления.
Отдельного внимания заслуживает порядок отражения в учете вознаграждения доверительного управляющего и сумм, направляемых на возмещение его расходов, понесенных при исполнении договора. Эти суммы выплачиваются за счет доходов от использования имущества, переданного в доверительное управление. Поэтому в учете, который ведет доверительный управляющий по конкретному договору, делаются такие записи:
Дебет 26 Кредит 76
- отражены суммы вознаграждения и возмещения расходов доверительному управляющему;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены денежные средства учредителем управления в счет причитающегося вознаграждения и возмещения расходов доверительному управляющему.
В собственном учете доверительного управляющего доходы и расходы, возникающие в процессе деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, должны учитываться обособленно по каждому договору:
Дебет 20, 26 Кредит 76
- учтены как возмещаемые, так и невозмещаемые расходы доверительного управляющего;
Дебет 76 Кредит 90-1
- отражено вознаграждение доверительного управляющего и сумма возмещаемых расходов;
Дебет 90-2 Кредит 20, 26
- списаны затраты, произведенные для доверительного управления имуществом, в том числе и возмещаемые.
В составе выручки управляющего учитываются не только суммы, причитающиеся ему в виде вознаграждения, но и расходы, произведенные им при доверительном управлении и возмещаемые учредителем управления.
По мнению автора, приведенный порядок учета возмещаемых затрат учредителем управления в составе расходов и доходов доверительного управляющего, представляется методологически некорректным. По сути, указанные затраты не являются расходами доверительного управляющего, а их возмещение нельзя считать его выручкой. Данная позиция подтверждается и налоговым законодательством (п. 2 ст. 276 НК РФ).
В свою очередь счет 90 "Продажи" предназначен для учета доходов и расходов организаций от обычных видов деятельности.
Для того чтобы не завышать выручку и себестоимость услуг у доверительного управляющего, возмещаемые учредителем расходы можно отражать следующей записью:
Дебет 76 субсчет "Расчеты с учредителем управления" Кредит 76 субсчет "Расчеты с поставщиком товаров (работ, услуг)"
- учтены расходы, возмещаемые учредителем управления по условиям договора.
Если за время действия рассматриваемого договора доверительный управляющий совершил действия, которые повлекли утрату или повреждение имущества, то он обязан возместить учредителю управления убытки. Суммы убытков отражаются у доверительного управляющего в составе его внереализационных расходов на счете 91-2.
Учет у учредителя управления
Как уже было отмечено, весь учетный процесс с имуществом, переданным в доверительное управление, осуществляет доверительный управляющий. Поэтому в учете у учредителя управления немного особенностей. Передав имущество в доверительное управление, учредитель управления должен списать его стоимость со счетов учета активов. При этом оформляется такая бухгалтерская запись:
Дебет 79-3 Кредит 01, 04, 58 и др.
- основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения и др. переданы в доверительное управление.
Эта запись делается только после получения от доверительного управляющего извещения об оприходовании имущества или первичного учетного документа с пометкой "Д.У." (например, копии накладной, акта приема-передачи имущества и т.д.).
Поскольку учредитель управления передает имущество по стоимости, которая отражена в его бухгалтерском учете, то в отношении амортизируемого имущества одновременно отражаются суммы начисленной амортизации:
Дебет 02, 05 Кредит 79-3
- учтены суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, которые были переданы по договору доверительного управления имуществом.
При прекращении договора доверительного управления операции возврата имущества в учете отражаются обратными проводками.
Денежные средства, полученные учредителем управления от доверительного управляющего в счет прибыли по договору, приходуются на счетах учета денежных средств в корреспонденции со счетом 79-3.
Порядок учета сумм возмещаемых убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды по вине доверительного управляющего (ст. 1022 ГК РФ) является зеркальным по отношению к отражению этих операций в учете доверительного управляющего. Эти величины учитываются в составе внереализационных доходов учредителя управления по кредиту счета 91-1.
В учете делаются записи:
Дебет 76 Кредит 91-1
- начислена сумма возмещения убытков, причиненных доверительным управляющим за время управления имуществом;
Дебет 51, 50, 52 Кредит 76
- поступили денежные средства от доверительного управляющего в счет погашения упущенной выгоды (возмещения убытков).
Бухгалтерскую отчетность учредитель управления составляет с учетом данных, представленных доверительным управляющим. Для этого учредитель управления суммирует аналогичные показатели своего баланса и баланса, представленного доверительным управляющим. Имейте в виду, что данные по счету 79-3 в баланс учредителя управления не включаются.
Учет у выгодоприобретателя
На основании отчета о деятельности по договору доверительного управления выгодоприобретатель отражает в качестве внереализационного дохода как причитающийся ему доход, так и упущенную выгоду, возмещаемую доверительным управляющим.
Бухгалтерскую отчетность выгодоприобретатель представляет в общем порядке с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления.
Пример
ООО "Виктория" приобрело административное здание, первоначальная стоимость которого - 1 800 000 руб. Здание было введено в эксплуатацию в декабре 2005 года. Амортизация по данному объекту начисляется линейным способом, срок полезного использования - 15 лет. То есть начиная с января 2006 года по этому виду имущества организация ежемесячно начисляла амортизацию в размере 10 000 руб. (1 800 000 руб. : 15 лет : 12 мес.).
ООО "Виктория" решило передать здание в доверительное управление сроком на три года. Доверительным управляющим было выбрано ООО "Меркурий".
21 августа 2006 года стороны подписали договор доверительного управления имуществом. Согласно договору учредитель управления является одновременно и выгодоприобретателем.
23 августа текущего года данный договор был зарегистрирован в территориальном органе Федеральной регистрационной службы и вступил в силу. В тот же день стороны подписали акт приема-передачи недвижимости.
По условиям договора расходы за госрегистрацию обременений прав на недвижимое имущество (7500 руб.) осуществляет учредитель управления.
23 августа 2006 года в бухгалтерском учете учредителя управления (ООО "Виктория") были сделаны такие проводки:
Дебет 79-3 Кредит 01
- 1 800 000 руб.
