Учет операций, связанных с арендой (Е.А. Боброва, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2006 г.)

Учет операций, связанных с арендой

В статье приводится сопоставление основных положений порядка отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций, связанных с арендными отношениями. Подробно рассматриваются положения Федерального закона "О лизинге" и МСФО 17.

Аренда (от лат. arrendare - отдавать внаем) - предоставление имущества его хозяином во временное пользование другим лицам на договорных условиях за плату. Аренда является важным элементом современных рыночных отношений.

Понятие "аренда" содержится в ГК РФ. Согласно ст. 606, 625 ГК РФ аренда определяется как имущественный наем, договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование за установленное договором аренды денежное вознаграждение - арендную плату. Владеть и пользоваться арендованным имуществом арендатор обязан в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, то в соответствии с назначением имущества.

Согласно пп. 1, 2 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие материальные ценности (закон их называет непотребляемыми вещами), не теряющие свои натуральные свойства в процессе их использования.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО). Так, целью МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases"), который вступил в силу 1 января 1999 г., является определение учетной политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов. Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок. Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, и разведкой, использованием природных ресурсов. В МСФО 17 классификации аренды уделено достаточно много внимания, так как учет операционной и финансовой аренды принципиально различается. В стандарте не дано специального определения для операционной аренды, но подробно описаны все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и только после того, как он убедится, что нет никаких признаков финансовой аренды, ее можно считать операционной. Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, отличается, причем не только бухгалтерскими записями, но и расчетами, поэтому в стандарте приводится схема учета аренды в финансовой (бухгалтерской) отчетности и арендодателя, и арендатора. Кроме того, стандарт уделяет внимание учету такой специфической операции, как продажа с обратной арендой.

Благодаря принятым в Российской Федерации нормативным актам, регламентирующим учет операций по аренде (глава 34 "Аренда" части второй ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.98 г. N 164-ФЗ (с изм. и доп. на 26.07.06 г.) "О финансовой аренде (лизинге)", приказ Минфина России от 17.02.97 г. N 15 (с изм. и доп. от 23.01.01 г.) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"), возможно сопоставление порядков отражения данных операций в российских и международных стандартах.

С введением МСФО изменились подходы к учету аренды. Разделение аренды на финансовую и операционную требует пересмотра методов признания доходов и расходов. Согласно МСФО 17 порядок признания доходов и расходов по аренде несколько отличен от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 "Выручка". Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны с целью оказания помощи в составлении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт разделяет финансовую и операционную аренду. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде.

В МСФО 17 для разграничения понятий "лизинг" и "аренда" используются термины "financial leases" и "operational leases", которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом. В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод. Содержание понятия аренды в российских нормативных актах и МСФО представлено в табл. 1.

Таблица 1

Содержание понятия аренды в российских нормативных актах и МСФО 17

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|           ГК10064072 РФ            |                   Закон N 164-ФЗ                 |      МСФО 17     |

|----------------------------+--------------------------------------------------+------------------|

|     Операции  по   договору|     Лизинговые  операции  -  вид   инвестиционной|     Финансовая   |

|аренды    -     арендодатель|деятельности по приобретению имущества и  передаче|аренда -   сущест-|

|обязуется       предоставить|его на основании договора лизинга  физическим  или|венный     перенос|

|арендатору   имущество    за|юридическим  лицам  за  определенную   плату,   на|всех рисков и  вы-|

|плату во временное  владение|определенный  срок  и  на  определенных  условиях,|год, связанных   с|

|или пользование (ст. 606)   |обусловленных договором, с правом выкупа имущества|владением активом |

|     Операции  по   договору|лизингополучателем (ст. 2)                        |     Операционная |

|финансовой аренды  (договору|     Финансовый лизинг -  лизингодатель  обязуется|аренда  -  аренда,|

|лизинга)   -    арендодатель|приобрести     в      собственность      указанное|иная, чем   финан-|

|обязуется    приобрести    в|лизингополучателем   имущество   у   определенного|совая             |

|собственность      указанное|продавца  и  передать  его   лизингополучателю   в|                  |

|арендатором   имущество    у|качестве предмета лизинга за определенную плату на|                  |

|определенного им продавца  и|определенный срок и на  определенных  условиях  во|                  |

|предоставить арендатору  это|временное владение и пользование (п. 3 ст. 7)     |                  |

|имущество   за   плату    во|     Возвратный лизинг - продавец предмета лизинга|                  |

|временное     владение     и|одновременно является и лизингополучателем   (п. 3|                  |

|пользование              для|ст. 7)                                            |                  |

|предпринимательских    целей|     Оперативный лизинг -  лизингодатель  закупает|                  |

|(ст. 665)                   |на свой страх и  риск  имущество  и  передает  его|                  |

|                            |лизингополучателю в качестве предмета  лизинга  за|                  |

|                            |определенную  плату  на  определенный  срок  и  на|                  |

|                            |определенных  условиях  во  временное  владение  и|                  |

|                            |пользование, по истечении срока действия  договора|                  |

|                            |лизинга  предмет  лизинга  должен  быть  возвращен|                  |

|                            |лизингодателю (п. 3 ст. 7)                        |                  |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

В МСФО 17, как и в российском законодательстве, производится деление на финансовую аренду и операционную. При этом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО ведущую роль играет принцип приоритета содержания перед формой. В МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды (финансовой или операционной) зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ст. 606, 665 ГК РФ и в ст. 7 Закона N 164-ФЗ дается определение соответствующих видов аренды исходя из договора аренды или лизинга.

Заметим, что заимствованное слово "лизинг" претерпело трансформацию в российском переводе. В буквальном переводе лизинг (от английского lease) означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово лизинг (аренда вообще) для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же различаются finance lease (финансовая аренда), и operating lease (операционная аренда).

Порядок отражения операционной аренды отчетности арендодателя и арендатора практически не различаются в российских и международных стандартах. Объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора отражаются арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках. Однако порядок отражения финансовой аренды в российских и международных стандартах существенно различается. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду, отражаются только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон.

Порядок отражения стоимости имущества и платежей по финансовой аренде в российских и международных стандартах различается не только подходом к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и исчислением стоимости данного имущества и суммы платежей.

В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей; коэффициентом дисконтирования является процентная ставка по договору аренды. В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства. В учете российских организаций лизинговое имущество отражается в сумме всех расходов. Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя отражаются иные показатели, чем это требуется МСФО.

По МСФО 17 арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, учитывающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции. В соответствии с российским законодательством в отличие от МСФО 17 в балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли.

В табл. 2 систематизированы сходства и различия правил отражения операций по аренде в отчетности организаций по российскому законодательству и МСФО.

Таблица 2

Сходства и различия аренды по российскому законодательству и МСФО 17

Предмет сравнения	Сходство	Различие
Классификация аренды	Выделяются два вида аренды: операционная и финансовая	Классификация аренды в российском законодательстве основана на договоре, а в МСФО 17 - на степени передачи рисков и экономических выгод
Отражение операций по операционной аренде	Имущество отражается на балансе арендодателя, арендные платежи отражаются на равномерной основе
Отражение операций по финансовой аренде	Лизинговое имущество может отражаться на балансе лизингополучателя	Лизинговое имущество в российском законодательстве может отражаться на балансе лизингодателя, что не соответствует МСФО 17 Лизинговое имущество в балансе лизингополучателя в российском законодательстве отражается в сумме задолженности по платежам, по МСФО 17 - по справедливой стоимости Лизинговые платежи в российском законодательстве не делятся на составляющие в зависимости от ставки процента и нормы прибыли, что требуется по МСФО 17
Раскрытие информации в отчетности	Ряд показателей, раскрываемых в отчетности, совпадают	Перечень информации, требуемой в МСФО 17, шире, чем в российском законодательстве

Как видно из табл. 2, порядок отражения арендных операций в отчетности российских организаций близок к порядку, установленному МСФО, только в случае операционной аренды. В случае же финансовой аренды и у лизингодателя, и у лизингополучателя, и в отчетности, составленной по российскому законодательству, имеются показатели, не сопоставимые с аналогичными показателями в отчетности, составленной по МСФО.

В заключение отметим, что основная проблема, которую призван был решить МСФО 17 - это устранение искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, создаваемых в связи с учетом операций аренды. До вступления в силу этого стандарта в бухгалтерском балансе не отражались ни стоимость используемого актива, ни полная сумма арендных обязательств. Вместо отражения получения займа или приобретения актива компаниям предлагалось отражение аренды за балансом. МСФО 17 разрешил данную проблему, предусмотрев порядок учета финансовой аренды, аналогичный тому, который применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств. Арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе даже в том случае, если арендатор им не владеет.

Е.А. Боброва,

кандидат экономических наук

Орловский государственный институт экономики и торговли

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2006 г.