Оборудование в качестве вклада в уставный капитал (А.С. Тимофеева, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2006 г.)

Оборудование в качестве вклада в уставный капитал

В статье рассматриваются особенности оформления уставных документов для внесения иностранными инвесторами оборудования в уставный (складочный) капитал акционерного общества. Разъясняется процедура дополнительного выпуска акций. Приводятся бухгалтерские записи, отражающие соответствующие операции.

Пункт 1 ст. 100 ГК РФ предусматривает два способа увеличения уставного капитала акционерного общества (далее - АО): рост номинальной стоимости акций и выпуск дополнительных акций.

При увеличении уставного капитала путем роста номинальной стоимости акций осуществляется выпуск акций с большей номинальной стоимостью. Дополнительно выпускаемые для увеличения уставного капитала акции могут размещаться: путем распределения среди акционеров общества; посредством открытой или закрытой подписки; путем конвертации в эти дополнительные акции ранее выпущенных обществом конвертируемых ценных бумаг.

Увеличение уставного капитала общества осуществляется по решению общего собрания акционеров и связано с изменением устава общества (п.п. 1 п. 1 ст. 103 ГК РФ). В соответствии с уставом вопрос об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций может быть передан на решение совету директоров (наблюдательному совету) АО (ст. 28, 48 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Увеличение уставного капитала АО путем размещения дополнительных акций связано с категорией объявленных акций. Объявленные акции - это акции, которые общество вправе разместить дополнительно к ранее размещенным акциям в целях увеличения своего уставного капитала (ст. 27 Закона N 208-ФЗ). Номинальная стоимость объявленных акций в величину уставного капитала общества не включается. При этом АО вправе размещать дополнительные акции только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества (п. 3 ст. 28 Закона N 208-ФЗ). Вместе с тем отсутствие в уставе общества положений об объявленных акциях или недостаточное количество объявленных акций, предусмотренное уставом, не является непреодолимым препятствием для увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций. В этом случае соответствующие положения следует внести в него перед постановкой вопроса о размещении дополнительных акций.

Исключение из этого общего правила вводится частью второй п. 3 ст. 28 Закона N 208-ФЗ, согласно которой возможно одновременное принятие общим собранием решений, во-первых, о внесении в устав положений об объявленных акциях (либо об изменении этих положений, если они имелись в уставе), во-вторых, об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Данное исключение касается только общего собрания - если решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций уполномочен принимать совет директоров, то сначала в устав АО должны быть внесены дополнения, связанные с объявленными акциями.

Уставный капитал АО может быть увеличен либо за счет инвестиций извне (размещение дополнительных акций путем подписки или путем конвертации в них ранее размещенных посредством подписки конвертируемых ценных бумаг общества), либо за счет средств самого общества. При этом увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций может осуществляться только за счет имущества общества. В части второй п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ указан способ определения максимальной суммы, на которую возможно увеличение уставного капитала за счет собственного имущества - эта сумма не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Это правило применяется ко всем случаям увеличения уставного капитала за счет имущества общества - когда увеличивается номинальная стоимость акций и когда выпускаются дополнительные акции.

Пунктом 4 ст. 28 Закона N 208-ФЗ определены условия, которые должны содержаться в решении общего собрания об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций общества:

количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций каждой категории (типа);

способ размещения акций;

цена размещения акций, размещаемых посредством подписки, или способ определения этой цены (например, привязка к котировкам акций того же вида на бирже);

цена размещения либо порядок ее определения для акционеров, имеющих преимущественное право приобретателя размещаемых акций (понятие и особенности осуществления этого преимущественного права определены в ст. 40, 41 Закона N 208-ФЗ);

форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки.

При отсутствии хотя бы одного из указанных условий эмиссия может быть признана недействительной. В указанное решение могут быть включены и иные условия размещения.

Эмиссия ценных бумаг является одним из важнейших механизмов фондового рынка, так как именно посредством этой процедуры эмитенты - акционерные общества в процессе учреждения формируют уставный капитал, необходимый для начала бизнеса, а также увеличивают или уменьшают его в дальнейшем в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности.

Основные положения, регулирующие выпуск в обращение (эмиссию) эмиссионных ценных бумаг хозяйственными обществами, заложены в ряде федеральных законов. К их числу прежде всего следует отнести Закон N 208-ФЗ и Федеральный закон от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". С момента вступления в силу последнего процедура эмиссии ценных бумаг хозяйственными обществами детально регламентируется специальными нормативными актами, принимаемыми в развитие названных законов, органом исполнительной власти, уполномоченным регулировать рынок ценных бумаг (ФСФР России). Начиная с 23 мая 2005 г. порядок эмиссии ценных бумаг установлен приказом ФСФР России от 16.03.05 г. N 05-4/пз-н (в ред. от 12.01.06 г.). Этим нормативным правовым актом ФСФР России утверждены Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, которые регулируют эмиссию акций, облигаций и опционов эмитента юридических лиц, а также порядок регистрации проспектов указанных ценных бумаг.

Согласно ст. 34 Закона N 208-ФЗ оплата акций, распределяемых среди учредителей АО при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. При этом форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а форма оплаты дополнительных акций - решением об их размещении. Оплата иных эмиссионных ценных бумаг может осуществляться только деньгами.

Дополнительные акции, которые должны быть оплачены деньгами, оплачиваются при их приобретении в размере не менее 25% их номинальной стоимости. Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено решением о размещении дополнительных акций.

Решение о выпуске дополнительных акций, предусматривающее оплату акций неденежными средствами, должно содержать перечень имущества, которое может приниматься обществом в оплату размещаемых акций. Также в решении должен быть указан оценщик (оценщики), оценки имущества которого будут приниматься эмитентом при оплате акционерами дополнительных акций имуществом (абзац пятый п. 3.3 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 30.04.02 г. N 16/пс "Об эмиссии акций и облигаций, конвертируемых в акции", далее - Стандарты эмиссии дополнительных акций). Для проведения оценки акционер должен заключить договор на оценку с независимым оценщиком, указанным в решении о выпуске (абзац первый ст. 9 Федерального закона от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").

Таким образом, порядок привлечения акционером независимого оценщика определяется Стандартами эмиссии дополнительных акций и Законом N 135-ФЗ.

В соответствии с п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ при оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) АО по правилам ст. 77 этого Закона. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями АО и советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше величины оценки независимого оценщика.

При оплате уставного капитала (уставного фонда) неденежными средствами организация должна иметь документ, подтверждающий право собственности акционера (участника) на имущество, с приложением отчета об оценке объектов оценки и акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1) от акционера в АО.

Завершается процесс увеличения уставного капитала государственной регистрацией соответствующих изменений, вносимых в устав АО. ФКЦБ России осуществляет присвоение выпускам эмиссионных ценных бумаг (в том числе акций) государственных регистрационных номеров на основании постановления ФКЦБ России от 1.04.03 г. N 03-16/пс (в ред. от 9.08.05 г.) "О порядке присвоения государственных регистрационных номеров выпускам эмиссионных ценных бумаг". При осуществлении нескольких дополнительных выпусков ФКЦБ России может их объединить путем аннулирования государственных регистрационных номеров, присвоенных дополнительным выпускам, и присвоения им государственного регистрационного номера выпуска эмиссионных ценных бумаг, для которого они являются дополнительными (постановление ФКЦБ России от 1.04.03 г. N 03-18/пс "О порядке объединения дополнительных выпусков эмиссионных ценных бумаг").

Согласно ст. 19 Федерального закона от 8.08.01 г. N 129-ФЗ (с изменениями от 2.07.05 г.) "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в случаях, установленных федеральными законами, юридическое лицо представляет в регистрирующий орган по месту своего нахождения подписанное заявителем уведомление о внесении изменений в учредительные документы, решение о внесении изменений в учредительные документы и изменения. При внесении изменений в учредительные документы юридического лица регистрирующий орган в срок не более чем пять дней с момента получения указанного уведомления вносит соответствующую запись в единый государственный реестр юридических лиц, о чем в письменной форме сообщает юридическому лицу. В случаях, предусмотренных федеральными законами, изменения, внесенные в учредительные документы, приобретают силу для третьих лиц с момента уведомления регистрирующего органа о таких изменениях.

Статьей 6 Федерального закона от 9.07.99 г. N 160-ФЗ (в ред. от 3.06.06 г.) "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" определено, что иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством Российской Федерации. При этом оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с законодательством Российской Федерации и в валюте Российской Федерации.

Особенности определения стоимости имущества, если передающей стороной является физическое лицо или иностранная организация, установлены абз. 4 п.п. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Стоимость определяется на основе документально подтвержденных расходов по приобретению (созданию) имущества с учетом амортизации, начисленной в целях налогообложения в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Эта стоимость не должна превышать рыночную стоимость указанного имущества, подтвержденную независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Таким образом, если взнос в уставный капитал осуществляет иностранец, то необходимо иметь в виду следующее.

1. Расходы последнего на приобретение (создание) имущества должны быть документально подтверждены.

2. Из стоимости исключается начисленная в целях налогообложения амортизация, т.е. следует доказать порядок начисления амортизации в указанном государстве.

3. Требуется документально подтвердить, налоговым резидентом какого государства является передающая сторона.

4. Нужно иметь заключение независимого оценщика указанного государства о рыночной стоимости имущества.

5. Стоимость, определенная по п. 1 и п. 2, не может быть выше рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком указанного государства.

Согласно таможенному законодательству таможенные льготы, в том числе по уплате таможенных платежей, предоставляются в отношении тех товаров, которые перемещаются через таможенную границу и оформляются таможенным органом. При таможенном оформлении товаров, ввозимых в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации с иностранными инвестициями, освобождение от уплаты ввозных таможенных пошлин и НДС предоставляется, если товары:

не являются подакцизными;

относятся к основным производственным фондам;

ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.

При этом товары по стоимости и количеству не должны превышать указанного в учредительных документах размера вклада иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал, непосредственно использоваться в тех видах деятельности (производстве товаров и услуг), которые указаны в учредительных документах организации.

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом обложения НДС (п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако из этого правила есть исключения. Товары, ввоз которых на территорию Российской Федерации не облагается НДС, перечислены в ст. 150 НК РФ. В частности, п. 7 ст. 150 установлено, что от НДС освобождаются технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организации. При этом законодателем не определено, что именно включается в понятие "технологическое оборудование".

Основные средства будут относиться к технологическому оборудованию, если их код по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.93 г. N 301 (в ред. от 1.09.05 г.), соответствует наименованию "технологическое оборудование". Например, технологическое оборудование для легкой и пищевой промышленности определено в разделе 51 0000 Классификатора.

Однако в таможенных документах и документах иностранных партнеров код основных средств по ОК 005-93 может не указываться. В этом случае следует иметь в виду, что таможенные органы используют систему описания и кодирования товаров, утвержденную в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (далее - ТН ВЭД России), для принятия предварительного решения о классификации товара (ст. 41-44 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). Таким образом, при получении основных средств от иностранного партнера организации необходимо:

определить русское наименование основных средств по ТН ВЭД России;

найти код этих основных средств по ОК 005-93.

Если основные средства будут относиться к технологическому оборудованию, то организация сможет воспользоваться льготой по НДС.

Если ввозимое в качестве вклада в уставный капитал оборудование не включено в Перечень технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему (приложение 1 к Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК России от 7.02.01 г. N 131), то операция по ввозу оборудования облагается НДС по ставке 18% (п. 7 ст. 150 НК РФ, п.п. 7 п. 13 Инструкции, п. 3 ст. 164 НК РФ). Налоговая база по НДС исчисляется в данном случае как таможенная стоимость оборудования (п.п. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ, ст. 322 ТК РФ, абзац пятый п. 5 Инструкции).

Кроме того, согласно распоряжению ГТК России от 11.07.03 г. N 375-р "Об освобождении от обложения НДС ввоза на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организации" НДС не уплачивается с ввозимого технологического оборудования, перечисленного в приложении 1 к Инструкции при условии, что размер уставного (складочного) капитала организации не превышает 1 500 000 руб. В противном случае, чтобы получить освобождение от уплаты НДС, требуется заключение ГТК России.

Изменения учредительных документов юридического лица приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (ст. 52 ГК РФ). При этом в соответствии с законодательством об АО дополнительные акции размещаются при условии их полной оплаты и только после этого можно зарегистрировать изменения учредительных документов. При ввозе оборудования в Российскую Федерацию в качестве взноса в уставный капитал для подтверждения права на применение льгот по НДС и пошлинам организация должна представить в таможенные органы следующие документы:

копии учредительных документов;

решение о дополнительном размещении акций, в котором должно быть указано, какое оборудование, кто и (или) от кого ввозит(ся), сроки ввоза оборудования и регистрации изменений в учредительные документы, инвентарные номера оборудования в соответствии с документами на оборудование;

перечень ввозимого оборудования, если он не содержится в учредительных документах;

документы на оборудование (технологические документы, подтверждение права собственности и т.п.);

заключение независимого оценщика, если стоимость ввозимого имущества превышает 20 000 руб.;

классификационное решение ГТК России о ввозимом оборудовании, если фирма получила такое решение;

обязательство о последующем предоставлении документов, подтверждающих, что ввезенный товар принят к бухгалтерскому учету в соответствии со своим назначением, изменения в учредительные документы внесены в сроки в соответствии с указанным решением; это могут быть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, а также справки о постановке на баланс, заверенные руководителем и главным бухгалтером.

Если стоимость экспортируемых товаров не превышает 1,5 млн руб., то решение о предоставлении льгот принимает начальник таможни. В остальных случаях нужно заключение ГТК России.

Сумма, в пределах которой не будут взиматься таможенная пошлина и НДС, зависит от того, как оформлены учредительные документы. Если в них приведены наименования товаров и их стоимость, то таможенные органы ведут учет льготного имущества по данным, зафиксированным в учредительных документах. Если нет, то объем льгот определяется по общеустановленным правилам.

Указанные документы для получения льгот предоставляются в Главное управление федеральных таможенных доходов Федеральной таможенной службы. При этом целесообразно, на наш взгляд, воспользоваться режимом условного выпуска товаров. Условный выпуск - выпуск товаров, сопряженный с обязательствами лица о соблюдении установленных ограничений, требований или условий. В соответствии со ст. 151 ТК РФ условному выпуску товары подлежат, если льготы по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации сопряжены с ограничением по пользованию и распоряжению товарами. Условно выпущенные товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот.

Имущество, ввезенное в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, не может быть продано без изменения таможенного режима ввоза и уплаты таможенных пошлин. Согласно п. 2 постановления Правительства Российской Федерации от 23.07.96 г. N 883 "О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и НДС в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями" в случае реализации товаров, предусмотренных в п. 1 данного постановления, причитающиеся к уплате на дату условного выпуска таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 150 НК РФ в случае использования товаров, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации осуществлен без уплаты налога, в иных целях, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, налог подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты налога.

Вносимое в качестве вклада в уставный капитал импортное оборудование, предназначенное для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, при производстве продукции (работ, услуг), принимается к учету в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, которой признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (пп. 4, 7, 9 ПБУ 6/01). Кроме того, в первоначальную стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств включаются также фактические затраты организации на его доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, и расходы по уплате сборов за таможенное оформление. В данном случае при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации организация не уплачивает НДС, а также ввозную таможенную пошлину. За таможенное оформление товаров (если иное не установлено законодательством Российской Федерации) взимаются таможенные сборы:

в валюте Российской Федерации в размере 0,1% таможенной стоимости;

сбор в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России, в размере 0,05% таможенной стоимости товаров.

Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость импортного оборудования, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется исходя из его денежной оценки в соответствии с учредительными документами, а также расходов на доставку оборудования до склада организации (без НДС).

Затраты организации на приобретение объектов, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счетов 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита субсчета 08-4 в дебет счета 01 "Основные средства".

Доходы в виде имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в виде вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли производственное оборудование, полученное в качестве вклада в уставный капитал, подлежит амортизации (ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

После условного выпуска товаров в таможенный орган, в регионе деятельности которого находится организация, в установленный срок должны быть представлены учетные бухгалтерские документы (заверенные подписями руководителя, главного бухгалтера и печатью организации) о принятии данных товаров к бухгалтерскому учету в качестве основных производственных фондов (т.е. об отнесении на соответствующие статьи раздела "Основные средства") в порядке, предусмотренном правовыми актами в сфере законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 6 Методических рекомендаций по изменению тарифных льгот при ввозе товаров в качестве вклада иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал организаций с иностранными инвестициями, утвержденных письмом ГТК России от 3.07.02 г. N 01-06/26232).

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Дебет	Кредит
Отражено получение оборудования от участника в качестве вклада в ус- тавный капитал с переходом права собственности	08-4	75-1	Учредительный договор, грузовая та- моженная декларация транспортная накладная
Сбор за таможенное оформление включен в состав затрат на приоб- ретение основного средства	08-4	76	Грузовая таможенная декларация
Отражена уплата таможенных плате- жей c использованием таможенной карты	76	55	Счет электронного терминала
Отражена стоимость услуг по доста- вке оборудования на склад органи- зации	08-4	60	Акт приема-сдачи оказанных услуг
Отражена сумма НДС со стоимости доставки	19	60	Счет-фактура
Оплачены услуги по доставке обору- дования	60	51	Выписка банка по расчетному счету
Отражен ввод в эксплуатацию объек- та основных средств	01	08-4	Акт о приеме-передаче объекта ос- новных средств
Увеличение уставного капитала за- фиксировано в учредительных доку- ментах	75-1	80	Новая редакция устава, прошедшая регистрацию

А.С. Тимофеева,

аудиторская фирма "РАНГ-Аудит"

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2006 г.