Оценка эффективности внутрифирменного аудиторского контроля (Н.С. Рычкова, С.Р. Ярославцев, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2006 г.)

Оценка эффективности внутрифирменного аудиторского контроля

В статье рассматриваются теоретические основы организации внутрифирменного контроля в аудиторских фирмах. Приводятся расчеты влияния внутрифирменного контроля на вероятность предотвращения аудиторских ошибок и финансовых потерь фирмы.

Согласно требованиям правила (стандарта) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД) N 7 "Внутренний контроль качества аудита" аудиторская организация должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита в соответствии с федеральными законами, федеральными и внутренними стандартами аудита.

Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры контроля зависят, как минимум, от двух групп факторов, которые в свою очередь оказывают непосредственное влияние на методы, процедуры контроля и объем рабочей документации аудитора.

Первая группа факторов связана с характеристикой деятельности проверяемого экономического субъекта (объемом и характером деятельности, территориальным расположением, организационной структурой). Вторая группа факторов связана с соотношением затрат и выгод от создания и проведения внутрифирменного аудиторского контроля.

Общие требования к внутрифирменному аудиторскому контролю согласно ФПСАД N 7 предусматривают следующее:

работники аудиторской организации должны придерживаться этических принципов аудита:

работники аудиторской организации должны владеть надлежащими навыками, а также обладать соответствующей профессиональной компетентностью;

проведение аудита поручается работникам, имеющим необходимый опыт;

необходимо осуществлять текущий контроль за выполнением аудиторами работы, проводить консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;

целесообразно организовать регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита (мониторинг).

Функции внутрифирменного аудиторского контроля, как правило, выполняют работники аудиторской организации. Примерная организационная структура внутрифирменного аудиторского контроля в аудиторской организации представлена на рис. 1.

                                     3б

      /------------------------------------------------------------------\

      |                                       3а                         |

      |                    /----------------------------------------\    |

                                                                  |    |

/------------\      /--------------\      /-----------\      /--------------\

| Ассистенты |   1  | Руководитель |   2  | Начальник |   3  | Руководитель |

|  аудитора, |-----| аудиторской  |-----|  отдела   |-----| аудиторской  |

|  аудиторы  |      |   группы     |      |  аудита   |      | организации  |

\------------/      \--------------/      \-----------/      \--------------/

                                               |

     \------------------------------------------/

                          2а

Рис. 1. Организация внутрифирменного аудиторского контроля в аудиторской организации

На рис. 1 используются следующие условные обозначения:

1 - руководитель аудиторской группы в процессе аудиторской проверки осуществляет непосредственный сплошной контроль за работой ассистентов аудитора, аудиторов, входящих в аудиторскую группу;

2 - начальник отдела аудита после проведения проверки, но до передачи аудиторского заключения аудируемому лицу либо после передачи аудиторского заключения аудируемому лицу (в зависимости от конкретных обстоятельств) проводит выборочный текущий контроль за осуществлением контрольных функций руководителем аудиторской группы;

2а - начальник отдела аудита после проведения проверки, но до передачи аудиторского заключения аудируемому лицу либо после передачи аудиторского заключения аудируемому лицу (в зависимости от конкретных обстоятельств) проводит выборочный текущий контроль порядка документирования аудиторских процедур, соответствия аудиторских процедур программе аудита, выполняемых ассистентами аудитора;

3 - руководитель аудиторской организации проверяет выполнение контрольных полномочий начальником отдела аудита (мониторинг);

3а - руководитель аудиторской организации проверяет выполнение контрольных процедур руководителем аудиторской группы (мониторинг);

3б - руководитель аудиторской организации проверяет выполнение работы ассистентами аудитора, аудиторами (мониторинг).

Ориентируясь на представленную на рис. 1 организационную структуру аудиторской организации, определим величину экономического эффекта от осуществления внутрифирменного аудиторского контроля в аудиторских организациях.

Внутрифирменный аудиторский контроль направлен в конечном счете на снижение финансовых потерь, обусловленных реализацией судебных исков со стороны пользователей аудиторского заключения. Чем эффективнее функционирует внутрифирменный аудиторский контроль, тем меньше вероятность возникновения ошибок аудитора и судебных тяжб.

Результат функционирования системы внутрифирменного аудиторского контроля (К) есть сумма экономии потерь, возникшая в связи с функционированием системы контроля:

К = П1 - П2,

где П1 - финансовые потери в виде присужденных исков в условиях отсутствия системы контроля,

П2 - финансовые потери в виде присужденных исков при действующей системе контроля.

Создание и функционирование системы внутрифирменного аудиторского контроля требует некоторых затрат, выражающихся в оплате труда лиц, осуществляющих непосредственный и текущий контроль, а также мониторинг. Кроме того, из-за отвлечения должностных лиц аудиторской фирмы (руководителя аудиторской организации и начальника отдела аудита) от других не менее важных обязанностей в связи с необходимостью выполнения текущего контроля и мониторинга возможны дополнительные потери в виде упущенной выгоды. Например, руководитель аудиторской организации вместо выполнения функций мониторинга мог бы заключить новые договоры на оказание аудиторских услуг, гонорар за которые превзошел бы затраты и на выполнение функций мониторинга, и на покрытие убытков от некачественно (в определенной степени не приводящего к ликвидации аудиторской фирмы) проведенного аудита.

Таким образом, экономия аудиторской организации от внедрения системы внутрифирменного аудиторского контроля качества аудита (Э) представляет собой разницу между результатом функционирования такой системы контроля и стоимостью ее функционирования:

Э = К - С (Э > 0),

где С - стоимость функционирования системы контроля.

При невыполнении (некачественном выполнении) работы лицами, осуществляющими внутрифирменный аудиторский контроль, финансовые потери (У1) определяются по формуле:

У1 = Ру х Су,

где Ру - вероятность (уровень) возникновения финансовых потерь,

Су - оценка финансовых потерь.

Влияние действия системы внутрифирменного аудиторского контроля на величину финансовых потерь аудиторской организации (У2) выражается формулой:

У2 = (Ру х Су) : Д,

где Д - действие системы контроля на величину финансовых потерь.

Влияние системы внутрифирменного контроля зависит от уровня предотвращения ошибок, совершенных аудиторами при аудиторской проверке, контролирующими лицами в результате непосредственного контроля (руководителем аудиторской группы), текущего контроля (начальником отдела аудита) и мониторинга (руководителем аудиторской организации):

Д = f (Р1, Р2, Р3),

где Р1 < 1 - вероятность (уровень) предотвращения аудиторских ошибок руководителем аудиторской группы,

Р2 < 1 - вероятность (уровень) предотвращения аудиторских ошибок начальником отдела аудита;

Р3 < 1 - вероятность (уровень) предотвращения аудиторских ошибок руководителем аудиторской организации.

Зависимость Д от общего уровня предотвращения аудиторских ошибок (УПО) имеет вид:

Д = 1 : (1 - УПО).

Под уровнем предотвращения ошибок мы понимаем долю снижения финансовых потерь за счет обнаружения аудиторских ошибок системой внутрифирменного аудиторского контроля.

Исходя из рассматриваемой организационной структуры возможны пять вариантов воздействия системы внутрифирменного аудиторского контроля на величину финансовых потерь аудиторской организации в зависимости от числа работников, выполняющих контрольные функции (табл. 1).

Таблица 1

Варианты влияния системы внутрифирменного аудиторского контроля
на уровень предотвращения ошибок, совершенных аудиторами
при аудиторской проверке

Варианты	Структура внутрифирменного аудиторского контроля	Уровень предотвращения ошибок при определенных условиях
1	Руководитель аудиторской группы Начальник отдела аудита Руководитель аудиторской организации	Д = f (Р1, Р2, Р3) при Р1 < 1, Р2 < 1, Р3 < 1
2	Руководитель аудиторской группы Руководитель аудиторской организации	Д = f (Р1, Р3) при Р1 < 1, Р3 < 1
3	Руководитель аудиторской группы Начальник отдела аудита	Д = f (Р1, Р2) при Р1 < 1, Р2 < 1
4	Руководитель аудиторской группы	Д = f (Р1) при Р1 < 1
5	Внутрифирменный аудиторский контроль отсут- ствует	Д = 1

Найдем вероятность предотвращения ошибок, допущенных ассистентом аудитора, при первом варианте (контроль осуществляют все участники системы внутрифирменного аудиторского контроля) с учетом условных вероятностей:

Расс = Р1 + Р2 х (1 - Р1) + Р3 х (1 - Р1) х (1 - Р2),

где Расс - уровень предотвращения ошибок, допущенных ассистентом аудитора, при выполнении контрольных функций всеми участниками системы контроля.

Следует отметить, что с увеличением числа лиц, выполняющих контрольные функции, и усложнением системы контроля (путем организации непосредственного контроля, текущего контроля, мониторинга) вероятность (уровень) предотвращения ошибок увеличивается. Однако прирост вероятности (уровня) предотвращения ошибок с каждой последующей ступенью контроля уменьшается.

Предположим, что вероятность обнаружения руководителем аудиторской группы ошибок, допущенных ассистентом аудитора, составляет 0,9. Вероятность обнаружения ошибок при текущем контроле, осуществляемом начальником отдела аудита, за результатами проверки того же ассистента аудитора составит:

0,9 + 0,9 х (1 - 0,9) = 0,99,

т.е. прирост вероятности составит 0,09.

Вероятность обнаружения ошибок при мониторинге, осуществляемом руководителем аудиторской организации, равна:

0,9 + 0,9 х (1 - 0,9) х 0,9 + 0,9 х (1 - 0,9) х (1 - 0,9) = 0,999,

т.е. прирост вероятности предотвращения ошибок за счет мониторинга составит всего лишь 0,009.

Таким образом, затраты на осуществление каждой последующей ступени контроля (кроме первой) намного превышают пользу от такой структуры контроля, а именно: в системе внутрифирменного аудиторского контроля наибольший экономический эффект достигается за счет контроля за ассистентами аудиторов на первой ступени - руководителем аудиторской группы. Затраты на уровне текущего контроля и мониторинга с точки зрения возможной пользы неоправданны.

Далее определим вероятность предотвращения ошибок, допущенных ассистентом аудитора и пропущенных руководителем аудиторской группы, при первом варианте (контроль осуществляют начальник отдела аудита и руководитель аудиторской организации):

Рраг = Р2 + Р3 х (1 - Р2),

где Рраг - уровень предотвращения ошибок, допущенных ассистентом аудитора и пропущенных руководителем аудиторской группы, при выполнении контрольных функций остальными участниками системы контроля.

Вероятность предотвращения ошибок, допущенных ассистентом аудитора и пропущенных руководителем аудиторской группы и начальником отдела аудита, при первом варианте (контроль осуществляет только руководитель аудиторской организации):

Рноа = Р3,

где Рноа - уровень предотвращения ошибок, допущенных ассистентом аудитора и пропущенных руководителем аудиторской группы и начальником отдела аудита, при осуществлении мониторинга руководителем аудиторской организации.

Таким образом, общий уровень предотвращения ошибок при системе контроля, включающей непосредственный контроль, текущий контроль и мониторинг (первый вариант), с учетом условных вероятностей предотвращения ошибок равен:

УПО = Расс + Рраг х (1 - Расс) + Рноа х (1 - Расс) х (1 - Рраг).

При втором, третьем, четвертом и пятом вариантах вероятность предотвращения ошибок при отсутствии какой-либо ступени контроля равна нулю. В расчетах используются приведенные выше формулы.

Итак, влияние внутрифирменного аудиторского контроля на вероятность предотвращения ошибок и, как следствие, снижения финансовых потерь аудиторской организации выражается следующим образом:

Д = 1 : (1 - УПО) = 1 : (1 - (Расс + Рраг х (1 - Расс) + Рноа х (1 - Расс) х (1 - Рраг).

Изложенный порядок определения влияния внутрифирменного аудиторского контроля на снижение финансовых потерь аудиторской организации характерен для достаточно крупных аудиторских фирм с числом сотрудников более 30 человек и разветвленной системой внутрифирменного аудиторского контроля. Для малых аудиторских организаций, в которых работают, как правило, пять и менее аттестованных аудиторов, подобная организация системы внутрифирменного контроля невозможна. Поэтому в целях создания системы контроля, удовлетворяющей в определенной степени, требованиям ФПСАД N 7, необходимо, по нашему мнению, создание системы внутрифирменного аудиторского контроля с учетом экономического эффекта от ее организации и функционирования.

Применяя правило теории вероятности в части нахождения условных вероятностей, для малых аудиторских организаций с целью эффективного контроля за качеством аудита достаточно использовать одну ступень контроля, например независимого консультанта (рис. 2).

/------------------\               /-------------------\

|   Руководитель   |       1       |    Независимый    |

|   аудиторской    |--------------|    консультант    |

|     группы       |               |                   |

\------------------/               \-------------------/

Рис. 2. Организация внутрифирменного аудиторского контроля в малой аудиторской фирме

На рис. 2 цифрой 1 обозначен независимый консультант, который в процессе аудиторской проверки, а также после ее окончания осуществляет как выборочный, так и сплошной контроль за работой аудитора (одновременно являющегося руководителем аудиторской организации). По нашему мнению, использование работы такого консультанта целесообразно по необходимости - при разовых (сезонных) аудиторских проверках.

Пример. Аудиторскую проверку сельскохозяйственного предприятия ЗАО "А" (вид деятельности - животноводство) за 2005 г. осуществляет один аттестованный аудитор малой аудиторской организации ЗАО "Б". Остальные аудиторы данной аудиторской организации, в том числе директор, заняты в аудиторских проверках других экономических субъектов, поэтому осуществлять внутрифирменный аудиторский контроль за работой аудитора некому. Определим, каков будет экономический эффект (в виде снижения финансовых потерь) при наличии внутрифирменного аудиторского контроля в лице приглашенного независимого консультанта.

В данном случае применяем четвертый вариант влияния системы внутрифирменного аудиторского контроля на уровень предотвращения ошибок, совершенных аудитором при аудиторской проверке:

Д = f (Р1),

Расс = Р1 + Р2 х (1 - Р1) + Р3 х (1 - Р1) х (1 - Р2) = Р1 + 0 + 0 = Р1.

Уровень предотвращения аудиторских ошибок независимым консультантом Р1 оценен на основании его профессиональных качеств в размере 80%, или 0,8 (табл. 2).

Таблица 2

Оценка уровня предотвращения аудиторских ошибок независимым
консультантом

Требования к независимому консультанту, осуществляющему внутрифирменный контроль качества аудита	Уровень предотвращения ауди- торских ошибок, в %	Фактическое значение уровня предотвращения аудиторских ошибок, в %
Наличие аттестата в области:
банковского аудита	5	-
общего аудита	5	5
инвестиционного аудита	5	-
страхового аудита	5	-
Наличие сертификатов о повышении квалификации в области, в которой специализируется проверяемая аудиторская организация	5	5
Наличие опыта работы:
ассистента аудитора	1	1
аудитора	5	10
начальника отдела аудита	5	10
руководителя аудит. организации	5	-
Общий опыт работы в области аудита:
от 3 до 5 лет	5	5
свыше 5 лет	10	-
Является сертифицированным внешним контролером ка- чества аудита	10	10
Независим по отношению к проверяемой аудиторской организации (обязательное условие, в противном случае приглашение данного лица в качестве незави- симого консультанта недопустимо):
отсутствуют родственные связи	1	1
отсутствуют финансовые связи	1	1
не проводил внешние проверки качества данной орга- низации	1	1
Отсутствие фактов, указывающих на несоблюдение принципа конфиденциальности в прошлых аудиторских проверках, а также при проведении внешнего или внутрифирменного контроля качества аудита (обяза- тельное условие, в противном случае приглашение данного лица в качестве независимого консультанта недопустимо)	1	1
Наличие рекомендаций со стороны других аудиторских организаций, в которых независимый консультант проводил внутрифирменный контроль качества аудита	30	30
ИТОГО	100	80

В случае отсутствия внутрифирменного аудиторского контроля применяем пятый вариант влияния системы внутрифирменного аудиторского контроля на уровень предотвращения ошибок, совершенных аудитором при аудиторской проверке (Д = 1). Уровень предотвращения аудиторских ошибок будет равен нулю:

Расс = Р1 + Р2 х (1 - Р1) + Р3 х (1 - Р1) х (1 - Р2) = 0 + 0 + 0 = 0,

УПО = Расс = 0.

Таким образом, в случае использования малой аудиторской организацией одной ступени контроля (независимого консультанта) вероятность предотвращения аудиторских ошибок выше, чем при отсутствии в аудиторской организации контроля вообще. Поэтому наличие системы контроля положительно сказывается на снижении возможных финансовых потерь и на результате оказания аудиторских услуг. Отметим, что в расчетах экономического эффекта от использования работы независимого консультанта не учитывались расходы на оплату его услуг.

Н.С. Рычкова,

аудитор, ЗАО "Новосибирское аудиторское товарищество",

кандидат экономических наук

С.Р. Ярославцев,

генеральный директор

ЗАО "Западно-Сибирский аудиторский центр"

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2006 г.