Уплата налога на имущество организациями, имеющими обособленные подразделения (И.Ю. Гарнов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.)

Уплата налога на имущество организациями, имеющими обособленные
подразделения

Обособленное подразделение признается таковым в целях налогообложения независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Не является обязательным и соответствие названия и функций такого подразделения организации определенным ГК РФ понятиям "филиал" или "представительство".

Порядок начисления и уплаты налога на имущество определяется главой
30 НК РФ

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, находящегося на балансе каждого из них (ст. 384 НК РФ). Сумма налога рассчитывается как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, где расположены обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ.

За обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, начисляет и уплачивает налог головной офис организации в бюджет по месту своего расположения. В письме от 19 января 2006 г. N 03-06-01-04/07 Минфин России указал, что исходя из положений п. 1 ст. 376, п. 3 ст. 382, п. 3 ст. 383 и ст. 386 НК РФ организация, имеющая не выделенное на отдельный баланс обособленное подразделение, наделенное движимым имуществом, не обязана представлять в налоговый орган по местонахождению подразделения налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество. Уплачиваются эти платежи по местонахождению головной организации.

Что касается обособленного имущества организации, то здесь другой подход, основанный на положениях ст. 385 НК РФ*(1). В соответствии с письмом Минфина России от 25 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/211 "организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, которые находятся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376, в отношении каждого объекта недвижимого имущества". Таким обособленным имуществом могут быть и затраты по реконструкции (неотделимые улучшения) арендуемого организацией помещения.

В отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемых на балансе арендатора в составе основных средств, уплата налога на имущество организаций производится арендатором по местонахождению объекта недвижимого имущества*(2).

По истечении каждого отчетного и налогового периода организация должна представлять в налоговые органы по местонахождению каждого такого объекта недвижимого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество (ст. 386 НК РФ).

Большое значение имеет своевременное документальное закрепление за обособленными подразделениями передаваемых им основных средств. Ведь ставки налога на имущество на территориях различных областей могут значительно отличаться*(3). Конечно, большинство субъектов РФ установили максимальные ставки налога на имущество организаций, но во многих регионах существует ряд льгот для различных организаций, что существенно расширяет возможности оптимизации налогообложения. Информация об установленных ставках налога на имущество организаций в отдельных субъектах РФ изложена в таблице на стр. 21.

Пример.

Ставка налога на имущество в Москве составляет 2,2% от налоговой базы, а в Астраханской области - 1,1%.

Передача зарегистрированным в Москве головным офисом основных средств в обособленное подразделение, расположенное в Астраханской области, приведет к снижению налога на имущество организации на 50%.

Однако следует предостеречь организации от чрезмерного применения такого способа снижения налогового бремени, так как недвижимое имущество и транспортные средства подлежат регистрации в соответствующих территориальных органах.

Следует четко определить, где действительно находится амортизируемое имущество: в соответствии с данными свидетельства о его государственной регистрации (в части недвижимости) или оперативно-складского учета (в части движимого имущества)*(4).

Имеются достаточно серьезные разногласия в требованиях к определению порядка расчета налога на имущество обособленного подразделения в случае его создания или ликвидации в текущем налоговом периоде, содержащихся в различных нормативных документах.

Согласно НК РФ налоговым периодом для вновь открывшихся организаций является промежуток времени со дня их создания до конца года (п. 2 ст. 55). А для фирмы, которая закрылась в течение года, - с начала года до дня, когда завершилась ликвидация (п. 3 ст. 55 НК РФ).

В налоговый период для имущества, которое было куплено, продано (отчуждено или уничтожено) в течение года, входит время, когда объект фактически находился в собственности организации (п. 5 ст. 55 НК РФ*(5)). Отсюда следует, что Кодекс предписывает при расчете налога на имущество делить остаточную стоимость подлежащего налогообложению имущества обособленного подразделения на фактическое (т.е. меньшее, чем с начала календарного года) количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Ведь в расчете среднегодовой стоимости имущества участвует именно налоговый период, а не просто количество месяцев в году. Об этом сказано и в Методических рекомендациях по проверке главы 30 "Налог на имущество организаций"*(6) Кодекса.

В свою очередь Минфин России в письме от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/32 указал, что, поскольку глава 30 НК РФ не предусматривает особого порядка расчета налога на имущество при несовпадении фактического и календарного сроков функционирования обособленного подразделения, сумму налога следует рассчитывать в общем порядке (делить стоимость имущества на 13 - полное количество месяцев в году, увеличенное на единицу). Данная позиция явно не соответствует требованиям НК РФ. При возникновении претензий со стороны налоговых органов доначисления налога на имущество организации не миновать. Но вместе с тем наличие указанного письма убережет организацию от штрафа, так как согласно п. 3 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации выполнение налогоплательщиком письменных распоряжений уполномоченных органов, пусть и не в полной степени соответствующих требованиям действующего законодательства РФ, исключает применение к нему налоговых санкций. Данное положение не относится к начисленным налоговым органом пеням, которые штрафными санкциями не считаются.

И наконец, следует обратить внимание на применение льгот по налогу на имущество, предусмотренных ст. 381 НК РФ. Льготы установлены как для организации в целом (научные организации, протезно-ортопедические предприятия и др.), так и для отдельных их обособленных подразделений (например, испытательных полигонов), а также определенных видов их имущества (жилой фонд, объекты социально-культурной сферы и т.д.). Соответственно льготы по налогу необходимо применять в зависимости от того, для какого именно объекта они установлены. Например, льгота, установленная для организации, распространяется и на все ее обособленные подразделения. А вот если льготируется только конкретное имущество, льготу применяет лишь то структурное подразделение организации, в котором это имущество находится.

Cтавка налога на имущество организации (%)*

Субъект РФ	Общая	Льготная	Объект льготирования
Карачаево-Черкесская Респуб- лика	2,2	1,1	предприятия, осуществляющие переработку и хране- ние сельхозпродукции
Республика Карелия	2,2	2,0	техническое и ресурсное обеспечение агропромыш- ленного комплекса
		1,4	легкая промышленность
		1,0	школьные столовые
			организации бытового обслуживания
		0,7	организации сельской почты
			электро- и автотранспорт общего пользования
		0,1	эксплуатация магистральных газопроводов
			производство сельхозпродукции
			рыболовецкие колхозы
			сельскохозяйственные производственные кооперативы
			крестьянские и фермерские хозяйства
Республика Марий Эл	2,2	1,1	имущество сельхозпроизводителей
Республика Татарстан	2,2	0,1	имущество производителей грузовых автотранспорт- ных средств
Красноярский край	2,2	0,5	имущество аптек, занимающихся изготовлением и льготным отпуском лекарств
			транспорт войсковых автоколонн
		0,1	имущество школьных столовых
Ставропольский край	2,2	2,0	недвижимость в течение первых двух лет после вво- да в эксплуатацию в качестве основного средства
Хабаровский край	2,2	1,1	имущество, созданное в рамках инвестиционных проектов
			имущество, используемое аптеками при реализации лекарств населению по рецептам бесплатно или по льготным ценам
			центры реабилитации инвалидов
			благотворительные организации
Астраханская область	1,1	2,2	предприятия топливной промышленности
		2,0	банки, биржи, брокерские конторы, кредитные и страховые организации
		1,5	кредитные организации, кредитующие одобренные администрацией проекты
		0,9	предприятия лесной, деревообрабатывающей, нефте- химической промышленности и энергетики
		0,6	предприятия пищевой промышленности
		0,2	предприятия легкой промышленности
			организации потребкооперации в сельской местности и городах районного подчинения
			оздоровительные учреждения
			предприятия, распространяющие газеты и журналы через киоски
			субъекты малого предпринимательства, производящие товары народного потребления или занимающиеся строительными работами, производством строймате- риалов (в первые три года работы)
			предприятия, осуществляющие особо важные инвести- ционные проекты
			каналы - рыбоходы и дноуглубительная техника
Амурская область	2,2	1,1	имущество, используемое для производства и пере- работки сельхозпродукции
			имущество, используемое для выращивания и пере- работки рыбы
Ивановская область	2,0	-	-
Калужская область	2,2	1,1	имущество, используемое для производства и пере- работки сельхозпродукции, ремонта и техобслужива- ния сельхозтехники, агрохимобслуживания, хранения и обработки семян
			имущество, вновь приобретенное в течение налого- вого периода модернизированный (реконструирован- ный) в течение налогового периода объект ОС - на сумму увеличения стоимости**
Курганская область	2,2	1,1	предприятия почтовой связи
		1,0	организации, занимающиеся развитием авиационных, военно-прикладных видов спорта и подготовкой специалистов по военно-учетным специальностям
			организации, занимающиеся перевозкой пассажиров в пригородных поездах
		0,8	организации - производители хлеба и хлебобулочных изделий
			организации - производители доильных установок, охладителей молока и запчастей к ним
		0,7	имущество, используемое для организации общест- венного питания в больницах, детских дошкольных учреждениях и учебных заведениях организации, оказывающие полиграфические услуги для редакций средств массовой информации, учредителями которых являются органы власти
		0,5	предприятия по ремонту и техобслуживанию сельско- хозяйственной техники
		0,2	организации, редактирующие газеты, производящие и транслирующие теле- и радиопрограммы, учредителя- ми которых являются органы власти
			предприятия, ведущие деятельность по строитель- ству, ремонту и обслуживанию автодорог
			предприятия, ведущие деятельность по производству продуктов детского питания и одежды
Пермская область	2,2	1,1	малодоходные скважины нефтедобывающих организаций
		0,6	основные средства, приобретенные и введенные в эксплуатацию после 1 января 2004 г. (в течение первого года)
		1,1	основные средства, приобретенные и введенные в эксплуатацию в течение второго и третьего года
Рязанская область	2,2	1,4	имущество, используемое в научной деятельности
			техобслуживания сельхозпредприятий
Сахалинская область	2,2	2,0	предприятия пищевой промышленности (кроме занима- ющихся торговлей подакцизной продукцией и перера- боткой рыбы)
Свердловская область	2,2	2,0	предприятия, добывающие полезные ископаемые под- земным способом
		1,1	организации потребительской кооперации
		0,9	Организации, занимающиеся перевозкой пассажиров метрополитеном, трамваями, троллейбусами
Коми-Пермяцкий АО	2,0	-	-
Эвенкский АО	2,0	-	-
* Следует обратить внимание, что в таблице региональных ставок налога на имущество упоминаются и транспортные средства, подлежащие кроме указанного налога еще и обложению транспортным налогом. В результате возникает законный вопрос: не является ли такая ситуация примером двойного налогообложения одного и того же объекта? Ответ на данный вопрос дал Конституционный Суд РФ в Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-0. Согласно указанному Определению обложение транспортных средств одновременно налогом на имущество и транспортным налогом двойным налогообложением не является, так как объектом обложения налогом на имущество в этом случае является основное средство, а базой - среднегодовая стоимость имущества. Что же касается транспортного налога, здесь объектом признается сам автомобиль. А вот база зависит от физических свойств объекта (мощности двигателя). Другими словами, налог исчисляют и платят по другим характеристикам. ** Эту ставку не могут применять налогоплательщики, деятельность которых указана в разделах J, К, L, M, N, О, Р, Q, G классификатора ОКВЭД 029-2001.

И.Ю. Гарнов,

руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных

учреждений 000 "А.И.Аудит-Сервис"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ в НК РФ введена ст. 385.1 "Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области". - Прим. ред.

*(2) Письмо Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/19.

*(3) В соответствии с п. 3 ст. 382 НК РФ налог на имущество, облагаемое по разным ставкам, исчисляется отдельно.

*(4) Письмо Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-06-05-04/156.

*(5) Пункт утратит силу с 1 января 2007 г. на основании подп. "г" п. 35 ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. - Прим. ред.

*(6) Приложение к приказу МНС России от 19 апреля 2004 г. N СА-14-21/53дсп.