Учет расходов на оплату труда при совместной деятельности (А.В. Луговой, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.)

Учет расходов на оплату труда при совместной деятельности

Согласно п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом участника договора товарищества в совместную деятельность признается все, что он вносит в общее дело. В том числе деньги, прочее имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Очевидно, что в качестве вклада одного из участников вполне может выступать начисленная и выплаченная заработная плата работников, занятых в совместной деятельности.

Независимо от того, предусмотрено договором о совместной деятельности ведение одним из участников объединенных вкладов на отдельном (обособленном) балансе или нет, учет оплаты труда работников, привлекаемых для трудовой деятельности в рамках договора простого товарищества и состоящих в трудовых отношениях с каким-либо участником договора, должен вестись обособленно от оплаты труда за выполненные работы, не связанные с совместной деятельностью (см. табл. 1 к примеру 1).

На суммы оплаты труда работников, занятых в совместной деятельности, начисляются:

- ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(1)).

Эти начисления также подлежат обязательному распределению по типу осуществляемой деятельности - основной или совместной (см. табл. 2 к примеру 1).

Пример 1.

Согласно условиям договора о совместной деятельности один из товарищей привлекает к работе в декабре 2006 г. сотрудников собственного основного производства. Организация относится к 6-му классу профессионального риска и уплачивает страховые взносы по страховому тарифу 0,7%.

Часовая тарифная ставка каждого из работников составляет:

- Зайцева - 90 руб./ч;

- Волкова - 100 руб./ч;

- Медведева - 110 руб./ч;

- Лисичкина - 85 руб./ч;

- Вороновой - 70 руб./ч.

Оплата труда за выполнение работ, связанных с совместной деятельностью, начисляется работникам исходя из установленной ставки:

- ситуация 1 - по основной работе;

- ситуация 2 - по основной работе, увеличенной на коэффициент 1,2.

В месяце 21 рабочий день, установленная продолжительность рабочего времени - 8 часов. В течение месяца работниками в рамках совместной деятельности отработано:

- ситуация 1: Зайцевым - 120 часов, Волковым - 100 часов, Медведевым - 70 часов, Лисичкиным - 30 часов, Вороновой - 160 часов;

- ситуация 2: Зайцевым - 80 часов, Волковым - 80 часов, Медведевым - 65 часов, Лисичкиным - 120 часов, Вороновой - 100 часов.

Хозяйственные операции в рамках совместной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с нормами, установленными ПБУ 20/03*(2).

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридическому лицу. В этом случае товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций по совместной деятельности (на отдельном балансе в общеустановленном порядке) и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Таким образом, заработная плата, начисленная работникам, выполняющим трудовые функции в рамках совместной деятельности, а также иные расходы, связанные с ее начислением, должны учитываться именно по совместной деятельности и не включаться в состав расходов в бухгалтерском учете организации-товарища.

Таблица 1. Распределение средств, направляемых на оплату труда

Фамилия работни- ка	Ставка, руб.	Ситуация 1				Ситуация 2
		деятельность
		основная		совместная		основная		совместная
		отработа- но, ч	начисле- но, руб.	отработа- но, ч	начисле- но, руб.	отработа- но, ч	начисле- но, руб.	отработа- но, ч	начисле- но, руб.
Зайцев	90	48	4 320	120	10 800	88	7 920	80	8 640
Волков	100	68	6 800	100	10 000	88	8 800	80	9 600
Медведев	110	98	10 780	70	7 700	103	11 330	65	8 580
Лисичкин	85	138	11 730	30	2 550	48	4 080	120	12 240
Воронова	70	8	560	160	11 200	68	4 760	100	8 400
Итого:		360	34 190	480	42 250	395	36 890	445	47 460

Таблица 2. Распределение по видам деятельности ЕСН и страховых
взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве

Деятель- ность	Ситуация 1						Ситуация 2
	начислено руб. коп.	ЕСН, руб. коп				трав- матизм, руб. коп.	начислено руб. коп.	ЕСН, руб. коп				трав- матизм, руб. коп.
		федераль- ный бюд- жет	ФСС	ФФОМС	ТФОМС			федераль- ный бюд- жет	ФСС	ФФОМС	ТФОМС
Основная	34 190,00	6 838,00	1 094,08	273,52	683,80	293,33	36 890,00	7 378,00	1 180,48	295,12	737,80	258,23
Совмест- ная	42 250,00	8 450,00	1 352,00	338,00	845,00	295,75	47 460,00	9 492,00	1 518,72	379,68	949,20	332,22
Итого:	76 440,00	15 288,00	2 446,08	611,52	1528,80	589,08	84 350,00	16 870,00	2 699,20	674,80	1 687,00	590,45

Выплаты и вознаграждения работнику за труд в совместной деятельности начисляются тем участником простого товарищества, с которым физическое лицо связано трудовым договором. Им же уплачивается НДФЛ. Аналогичное правило действует относительно сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Организация-товарищ включает суммы начисленной работникам заработной платы, а также налогов и взносов с нее в состав финансовых вложений в размере фактически произведенных начислений в соответствии с п. 13 ПБУ 20/03 как активы, внесенные в счет вклада в совместную деятельность. Их наличие и движение учитывается организацией-товарищем согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению*(3) на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". В бухгалтерском учете начисление заработной платы работникам, занятым в совместной деятельности, отражается записью Д 58-4 - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а сумм страховых взносов и ЕСН - проводкой Д 58-4 - К 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Пример 2.

Согласно условиям договора о совместной деятельности один из товарищей привлекает к работе в декабре 2006 г. работников собственного основного производства. Организация относится к 6-му классу профессионального риска и уплачивает страховые взносы по страховому тарифу 0,7%.

За месяц работникам было начислено:

- по основному виду деятельности - 34 190 руб.;

- в рамках договора товарищества - 42 250 руб.

Суммы заработной платы, начисленные работникам, занятым в совместной деятельности, а также ЕСН и страховые взносы признаются вкладом организации в совместную деятельность.

Организация-товарищ отражает операции по начислению и выплате заработной платы записями:

Д 20 "Основное производство" - К 70 - 34 190 руб. - начислена заработная плата по основному виду деятельности;

Д 70 - К 68-1 - 4444,7 руб. (34 190 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с заработной платы по основному виду деятельности;

Д 58-4 - К 70 - 42 250 руб. - начислена заработная плата по совместной деятельности;

Д 70 - К 68-1 - 5492,5 руб. (42 250 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с заработной платы по совместной деятельности;

Д 20 - К 69 - 8889,4 руб. (34 190 руб. х 26%) - начислен ЕСН с заработной платы по основному виду деятельности;

Д 58-4 - К 69-10 985 руб. (42 250 руб. х 26%) - начислен ЕСН с заработной платы по совместной деятельности;

Д 20 - К 69 - 239,33 руб. (34 190 руб. х 0,7%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по основному виду деятельности;

Д 58-4 - К 69 - 295,75 руб. (42 250 руб. х 0,7%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по совместной деятельности;

Д 70 - К 50 "Касса" - 29 745,3 руб. (34 190 руб. - 4444,7 руб.) - выдана заработная плата по основному виду деятельности;

Д 70 - К 50 - 36 757,5 руб. (42 250 руб. - 5492,5 руб.) - выдана заработная плата по совместной деятельности.

Поскольку заработная плата начислена работникам за их труд в рамках совместной деятельности, все связанные с ней затраты, произведенные организацией-товарищем, должны быть учтены в обособленном учете.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применяется счет 80 "Уставный капитал", который в таком случае именуется "Вклады товарищей".

Пример З.

Применительно к условиям примера 2 товарищ, ведущий общие дела, оформляет в отдельном (обособленном) учете по совместной деятельности следующие бухгалтерские записи:

Д 20, 25 "Общепроизводственные расходы" и др. - К 80 - 42 250 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде начисленной работникам заработной платы;

Д 20, 25 и др. - К 80 - 10 985 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде начисленного ЕСН;

Д 20, 25 и др. - К 80 - 295,75 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде начисленных страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Договором о совместной деятельности может быть предусмотрено, что вкладом одного из товарищей признаются только расходы на уплату сумм ЕСН и страховых взносов в бюджет, а также выплату заработной платы. В этом случае все операции, связанные с начислением заработной платы по совместной деятельности, ЕСН и страховых взносов, отражаются в общеустановленном порядке на отдельном балансе товарищем, ведущим общие дела.

Пример 4.

Применительно к условиям примера 2 эти операции должны быть отражены следующими записями:

у организации-товарища

Д 58-4 - К 50 - 36 757,5 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде выплаченной работникам заработной платы;

Д 58-4 - К 51 - 10 985 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде уплаченного в бюджет ЕСН;

Д 58-4 - К 51 - 295,75 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде уплаченных в бюджет страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д 58-4 - К 51 - 5492,5 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде уплаченного в бюджет НДФЛ;

у организации-товарища, ведущей общие дела

Д 20, 25 и др. - К 70 - 42 250 руб. - начислена заработная плата;

Д 70 - К 68-1 - 5492,5 руб. (42 250 руб. х 13%) - удержан НДФЛ;

Д 20, 25 и др. - К 69 - 10 985 руб. (42 250 руб. х 26%) - начислен ЕСН;

Д 70 - К 80 - 36 757 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде выплаченной работникам заработной платы;

Д 69 - К 80 - 10 985 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде уплаченного в бюджет ЕСН;

Д 69 - К 80 - 295,75 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде перечисленных страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д 68-1 - К 80 - 5492,5 руб. - отражен вклад организации-товарища в виде уплаченного в бюджет ЕСН.

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03). Каждый участник договора о совместной деятельности отражаете бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему в соответствии с условиями договора долю экономических выгод или дохода. Вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осущестляемых операций, а также финансовые результаты от них отражаются не на отдельном балансе, а в бухгалтерском учете каждого участника на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводятся.

Так, в частности, суммы заработной платы, начисленной работникам основного производства в рамках совместной деятельности, следует отражать по дебету счета 20, субсчет 2 "Основное производство в совместной деятельности" и кредиту счета 70. Аналогичным образом в учете отражаются суммы начисленного ЕСН, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и иные расходы, напрямую связанные с начислением заработной платы.

Суммы оплаты труда и связанных с ней расходов, учтенные на счете 20-2, списываются при оприходовании готовой продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, на счет 43 "Готовая продукция", субсчет 2 "Готовая продукция, произведенная в рамках совместной деятельности", где будет числиться до момента признания в бухгалтерском учете выручки от ее продажи.

Пример 5.

Применительно к условиям примера 2 при совместно осуществляемых операциях начисление заработной платы работников отражается следующими записями:

Д 20-1 - К 70 - 34 190 руб. - начислена заработная плата по основному виду деятельности;

Д 70 - К 68-1 - 44 447 руб. (34 190 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с заработной платы по основному виду деятельности;

Д 20-2 - К 70 - 42 250 руб. - начислена заработная плата по совместной деятельности;

Д 70 - К 68-1 - 5 492,5 руб. (42 250 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с заработной платы по совместной деятельности;

Д 20-1 - К 69 - 8 889,4 руб. (34 190 руб. х 26%) - начислен ЕСН с заработной платы по основному виду деятельности;

Д 20-2 - К 69 - 10 985 руб. (42 250 руб. х 26%) - начислен ЕСН с заработной платы по совместной деятельности;

Д 20-1 - К 69 - 239,33 руб. (34190 руб. х 0,7%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по основному виду деятельности;

Д 20-2 - К 69 - 295,75 руб. (42 250 руб. х 0,7%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по совместной деятельности;

Д 70 - К 50 "Касса" - 29 745,3 руб. (34 190 руб. - 4 444,7 руб.) - выдана заработная плата по основному виду деятельности;

Д 70 - К 50 - 36 757,5 руб. (42 250 руб. - 5 492,5 руб.) - выдана заработная плата по совместной деятельности.

А.В. Луговой,

главный бухгалтер ООО "Вита-трейд"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

*(3) Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.