Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2010 г. N 19АП-1144/10

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 17 июня 2010 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" и общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Хлеб" на решение арбитражного суда Белгородской области от 24.12.2009 г. по делу N А08-590/08-1-16 (судья Танделова З.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области о признании недействительным решения N 1 от 28.01.2008 г.

третье лицо - общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Хлеб",

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщик: представители не явились, надлежаще извещено,

от третьего лица: представители не явились, надлежаще извещено,

от налогового органа: Слепченко А.А., заместителя начальника инспекции по доверенности N 03-14/05508 от 08.04.2010 г.; Скибенко И.В., главного специалиста-эксперта по доверенности N 03-14/173 от 12.01.2010 г.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" (далее - общество "Мега-ПромМаркет", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 1 от 28.01.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда Белгородской области от 24.12.2009 г. обществу было отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, общество "Мега-ПромМаркет" обратилось с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда Белгородской области отменить в связи с неправильным применением судом норм материального права и несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении его требований.

В обоснование апелляционной жалобы общество ссылается на то, что денежные средства, не поступившие на его счет от агента, представляют собой дебиторскую задолженность агента перед принципалом, в связи с чем не могут быть квалифицированы как выручка от реализации товаров и услуг в целях налогообложения.

Уплата данных денежных средств на счет общества либо в кассу налоговым органом не доказаны, в связи с чем он не имел оснований определять налоговые обязанности общества с учетом не поступившей суммы выручки, так как согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, либо получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При этом налогоплательщик со ссылкой на пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса указывает, что не перечисление агентом принципалу денежных средств во исполнение агентского договора не влечет минимизацию налогообложения, так как налоговое законодательство прямо предусматривает, что невостребованная кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности подлежит включению во внереализационные доходы должника.

Поскольку образовавшаяся задолженность истребована им у агента в судебном порядке и взыскана на основании решения арбитражного суда Белгородской области от 14.12.2009 г., то произвольное включение ее в налоговую базу проверяемого периода, считает налогоплательщик, повлечет двойное налогообложение этой суммы.

С выводом суда области о том, что денежные средства, переданные агентом третьим лицам по договорам займа, являются его доходом, заявитель апелляционной жалобы не согласен, так как, во-первых, включение денежных средств, полученных по договору займа, в доход в целях налогообложения не предусмотрен налоговым законодательством; во-вторых, в правоотношениях по договорам займа, заключенным обществом "Торговый дом "Хлеб" с обществами "Реал Инвест" и "Торговый Дом "Колос", налогоплательщик не участвовал и по данным договорам на свой счет денежных средств не получал; в-третьих, в судебном акте суд не указал момент, в который был получен доход в виде займа, превысивший установленный законодательством максимальный размер дохода в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, в сумме 15 млн. руб.

На основании изложенного общество "Мега-ПромМаркет" считает вывод суда о создании налогоплательщиком схемы по получению налоговой выгоды путем сохранения права применять упрощенную систему налогообложения не доказанным и основанным на предположениях.

Также, по мнению заявителя апелляционной жалобы, необоснован и вывод суда области о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов по договорам займа и по агентскому договору, поскольку налоговым органом не представлено доказательств того, что такая взаимозависимость повлияла на взаимоотношения сторон.

Кроме того, с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда Белгородской области по рассматриваемому делу обратилось общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Хлеб" (далее - общество "Торговый Дом "Хлеб"), в которой оно, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильное применение норм материального права, просит решение суда области отменить и принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение инспекции N 1 от 28.01.2008 г.

В обоснование апелляционной жалобы общество "Торговый Дом "Хлеб" ссылается на то, что, несмотря на взаимозависимость с обществом "Мега-ПромМаркет", во взаимоотношениях с последним оно исходило из собственных экономических интересов и стремилось к получению прибыли с использованием предусмотренных законодательством гражданско-правовых способов, не согласовывая налоговые последствия совершенных сделок и не участвуя в создании схем уклонения от уплаты налогов.

При этом, поскольку денежные средства, поступившие на счет агента, обезличены, общество "Торговый Дом "Хлеб" считает, что оно вправе было распоряжаться ими как собственными, выдавая в качестве займов в порядке, установленном гражданским законодательством.

Одновременно общество "Торговый Дом "Хлеб" указывает, что результатом налоговых последствий для налогоплательщика явилось не уклонение от получения дохода, а отложение момента этого получения во времени, что не является нарушением налогового законодательства.

Представители налогового органа в судебном заседании возражали против доводов апелляционных жалоб обществ с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" и "Торговый Дом "Хлеб", просили суд оставить обжалуемое решение без изменения, а апелляционные жалобы без удовлетворения.

Представители обществ "Мега-ПромМаркет" и "Торговый Дом "Хлеб", извещенные о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явились. Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу, вследствие чего дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб, отзыва инспекции на апелляционную жалобу налогоплательщика и дополнения к отзыву, а также заслушав пояснения представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции находит, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части, касающейся мотивов его принятия.

Как следует из материалов дела, на основании решения начальника межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области от 10.04.2007 г. N 35 с изменениями, внесенными решением от 18.04.2007 г., сотрудниками инспекции проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, единого социального налога, единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 30.04.2005 г. по 31.12.2006 г.

О выявленных в ходе проверки нарушениях составлен акт N 53 от 22.11.2007 г. Руководитель инспекции, рассмотрев акт проверки N 53 и возражения на него, принял решение N 1 от 28.01.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", на основании которого обществу доначислены:

- единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 год в сумме 4 725 руб.;

- налог на прибыль за 2005, 2006 годы в общей сумме 708 446 руб., пени по налогу в сумме 153 747 руб., штраф по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в сумме 859 078 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль в сумме 141 690 руб.;

- налог на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы в общей сумме 4 059 381 руб., пени по налогу в сумме 869 768 руб., штраф по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 638 524 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 811 873 руб.;

- единый социальный налог за 2005, 2006 годы в общей сумме 734 510 руб., пени по налогу в сумме 154 722 руб., штраф по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу в сумме 569 907 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату единого социального налога в сумме 146 902 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов, а также соответствующих им пеней и штрафов послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом с третьего квартала 2005 года специального режима налогообложения в виде единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, основанный на следующих обстоятельствах:

- по итогам девяти месяцев 2005 года доход налогоплательщика - общества "Мега-ПромМаркет" составил 15 243 591 руб., то есть превысил на 243 591 руб. установленную Налоговым кодексом предельно допустимую сумму доходов, в связи с чем налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, и, следовательно, с третьего квартала 2005 года должен был перейти на общую систему налогообложения и уплачивать налоги, установленные данной системой налогообложения;

- агентский договор, заключенный обществом "Мега-ПромМаркет" с обществом "Торговый Дом "Хлеб", преследовал исключительно цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде права на применение специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения;

- поступившие денежные средства на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента;

- в целях сокрытия доходов от реализации муки за 2005 год на сумму 15 320 467 руб., за 2006 год на сумму 11 826 924 руб. общество "Мега-ПромМаркет" (принципал) не требовало от общества "Торговый дом "Хлеб" (агент) своевременного и полного перечисления денежных средств за реализованный товар в соответствии с агентским договором;

- не предоставляя займы другим организациям, общество "Торговый Дом "Хлеб" могло погасить кредиторскую задолженность перед принципалом - обществом "Мега-ПромМаркет" за 2005 год на сумму 15 320 467 руб., за 2006 год на сумму 11 826 924 руб.

Не согласившись с решением инспекции N 1 от 28.01.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", общество "Мега-ПромМаркет" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции, установив, что доход от реализации муки, переданной на реализацию агенту по агентскому договору, обществом получен не был, пришел к выводу об отсутствии доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем своим решением от 30.05.2008 г. удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования и признал решение инспекции N 1 от 28.01.2008 г. недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23.10.2008 г. по итогам рассмотрения кассационной жалобы инспекции решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации постановлением от 09.07.2009 г. решение арбитражного суда Белгородской области от 30.05.2008 г. и постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23.10.2008 г. в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области от 28.01.2008 г. N 1 о доначислении обществу с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" за 2005 - 2006 годы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафов отменил и дело в этой части направил на новое рассмотрение в арбитражный суд Белгородской области, указав на необходимость исследования обстоятельств выполнения условий агентского договора и дополнительного соглашения к нему, предусматривающих особую форму расчетов с последующим предоставлением займов самому обществу и взаимозависимым с ним лицам.

По итогам нового рассмотрения дела арбитражный суд Белгородской области, придя к выводу о согласованности действий обществ "Мега-ПромМаркет", "Торговый Дом "Хлеб", "Торговый дом "Колос", "РеалИнвест", направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы уклонения от уплаты налогов, в результате чего денежные средства от реализации переданной агенту муки не были перечислены им на расчетный счет принципала и не были учтены им при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения, в удовлетворении требований общества "Мега-ПромМаркет" отказал.

В соответствии со статьей 23 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.

Согласно статье 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогов и сборов в Российской Федерации". В частности, статьями 13-15 Налогового кодекса установлен ряд налогов - федеральных, региональных, местных, относящихся к общей системе налогообложения, а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.

Статьей 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса, признаются налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса "Упрощенная система налогообложения".

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 346.11 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорном периоде).

Согласно пункту 2 статьи 346.12 Кодекса организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Налогового кодекса, не превысили 15 млн. рублей (в редакции с 01.01.2006 г.) и 11 млн. руб. (в редакции до 01.01.2006 г.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление.

При этом вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (пункт 2 статьи 346.13 Кодекса).

В пункте 3 названной статьи указано, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода (налоговым периодом признается календарный год - пункт 1 статьи 346.19 Налогового кодекса) перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено этой статьей.

Пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 году) предусмотрены случаи, при которых налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения и должен применять иной режим налогообложения. В частности, налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн. руб. Такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В этих случаях, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.13 Налогового кодекса, на налогоплательщика возложена обязанность сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 Кодекса выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пункт 2 статьи 249 Кодекса).

На основании пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Доходом, согласно статье 41 Кодекса, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" зарегистрированное в качестве юридического лица 30.04.2004 г., с момента его создания применяло упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения налогоплательщиком выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пунктом 1.2 данного договора установлено, что агент, как представитель принципала, совершает от своего имени и за счет принципала указанные сделки по реализации товара, взимает платежи и перечисляет собранные средства на счет принципала, а также выполняет в интересах принципала иные согласованные действия.

В соответствиями с условиями пункта 6.1.1 договора принципал, в целях исполнения агентом возложенных на него обязанностей, взял на себя обязательство обеспечивать агента необходимым количеством товара соответствующего качества для реализации контрагентам в соответствии с заключенными договорами; обеспечить агента соответствующими материалами, документами, оборудованием, необходимыми агенту в целях максимального эффективного исполнения обязательств по агентскому договору.

Согласно пункту 6.1.4 договора принципал обязался возмещать агенту прямые расходы, связанные с исполнением им обязательств, а также выплачивать ему агентское вознаграждение, размер которого и порядок его расчета установлен разделом IX договора. Пунктом 9.1 данного раздела договора определено, что за выполнение обязательств по настоящему договору принципал уплачивает агенту агентское вознаграждение в размере 0,5% от суммы выручки.

В свою очередь, пунктом 5.1.2 договора на агента возложена обязанность организовать и вести необходимые учет и отчетность по получаемому и реализуемому товару, ежеквартально предоставлять принципалу соответствующим образом подготовленный отчет о количестве товара, ходе его реализации и состоянии платежей и расчетов по нему. Агент производит расчет с принципалом за реализованный товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет или иным способом по соглашению сторон (пункт 5.1.3 Договора).

Дополнительным соглашением N 1 к агентскому договору, заключенному между принципалом и агентом 01.07.2005 г., агенту было предоставлено право пользоваться денежными средствами, поступающими от покупателей в счет расчетов за реализуемую агентом продукцию принципала по агентскому договору. За пользование указанными денежными средствами агент, в соответствии с пунктами 1.2, 1.4 дополнительного соглашения, по истечении двух лет после заключения указанного соглашения, должен уплачивать принципалу проценты из расчета 2-х процентов годовых суммы, находящейся в фактическом пользовании агента. Пунктом 1.5 дополнительного соглашения определено, что в обеспечение обязательств по возврату принципалу денежных средств по агентскому договору и процентов, агент передает принципалу в залог собственные векселя номинальной стоимостью 35 млн. руб.

Во исполнение заключенного с обществом "Торговый Дом "Хлеб" агентского договора N 2 принципалом, как это установлено налоговым органом при проведении проверки и указано в акте выездной налоговой проверки и решении по нему, был передан агенту на реализацию товар - мука.

Согласно отчетам агента о поступлении и реализации муки за период с 01.06.2005 г. по 31.12.2005 г. и оборотно-сальдовым ведомостям по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", агенту в 2005 году было отгружено 2 688 тонн муки на сумму 17 608 510 руб. и столько же муки на ту же сумму было реализовано агентом покупателям: обществам с ограниченной ответственностью "Агро Хлеб", "Реал Уни Пак", "Реал Хлеб", "Реал Хлеб Плюс", "Шебекинский каравай".

Из указанной суммы расчет за переданную на реализацию муку был произведен агентом с принципалом лишь на сумму 2 288 043 руб., в том числе: 88 043 руб. составляет агентское вознаграждение от суммы реализации в размере 17 608 510 руб.; на сумму 1 500 000 руб. произведен зачет взаимных требований на основании соглашения от 30.09.2005 г.; на сумму 700 000 руб. произведен зачет взаимной задолженности на основании акта взаимозачета от 30.12.2005 г. N 000030. Оставшаяся сумма 15 320 467 руб. (17 608 510 руб. - 2 288 043 руб.) по состоянию на 01.01.2006 г. в учете общества "Мега-ПромМаркет" была учтена как задолженность агента перед принципалом.

Между тем, как это установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком, агент, в соответствии с условиями дополнительного соглашения к агентскому договору, за счет поступивших на его расчетный счет денежных средств за реализованную муку предоставлял займы обществам "Реал Инвест" и "Торговый дом "Колос".

В соответствии с представленным инспекцией в суд апелляционной инстанции расчетом, во исполнение обязательств по договорам беспроцентного займа N 2 от 04.04.2005 г. и N 3 от 01.07.2005 г., заключенным обществом "Торговый дом "Хлеб" (заимодавец) с акционерным обществом "Реал Инвест" (заемщик), за период с 07.06.2005 г. по 30.12.2005 г. с расчетного счета агента в качестве заемных средств было перечислено 12 582 800 руб.; по договорам беспроцентного займа N 1 от 26.04.2005 г. и N 2 от 07.07.2005 г., заключенным с обществом "Торговый Дом "Колос" (заемщик), за период с 07.06.2005 г. по 30.12.2005 г. с расчетного счета агента в качестве заемных средств было перечислено 5 338 000 руб.

Всего сумма переданных агентом в 2005 году взаймы денежных средств составила 17 920 800 руб., при этом, как установлено налоговым органом, общество "Реал Инвест", в свою очередь, представляло денежные средства взаймы обществу "Мега-ПромМаркет" из полученных им ранее заемных средств от общества "Торговый Дом "Хлеб", так же как и общество "Торговый Дом "Хлеб" тоже передавало денежные средства обществу "Мега-ПромМаркет" на условиях договоров займа.

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со статьей 1006 Гражданского кодекса принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В ходе исполнения агентского договора, согласно статье 1008 Гражданского кодекса, агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

На основании статьи 1011 Кодекса к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

Так, согласно статье 990 главы 51 Гражданского кодекса "Комиссия" по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

Эта же норма, в соответствии с указаниями статьи 1011 Гражданского кодекса, применима и к агентскому договору.

Исходя из анализа приведенных норм глав 51 и 52 Гражданского кодекса, регулирующих порядок заключения и исполнения агентского договора, а также норм налогового законодательства, закрепленных в статье 41 Налогового кодекса, устанавливающей принципы определения дохода, и в статье 346.17 Налогового кодекса, определяющей момент получения доходов в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, применительно к правоотношениям, возникшим между обществом "Мега-ПромМаркет" и его агентом - обществом "Торговый Дом "Хлеб", следует признать, что в рассматриваемом случае моментом получения дохода от реализации муки через агента является момент поступления денежных средств на счет агента, поскольку, заключая с агентом соглашение, предоставляющее ему право пользования поступающими денежными средствами, общество "Мега-Пром Маркет" тем самым распорядилось этими денежными средствами как собственными, что в смысле статьи 346.17 Налогового кодекса является иным способом погашения задолженности (оплаты).

Соответственно, сумма 17 608 510 руб., поступившая на расчетный счет агента - общества "Торговый Дом "Хлеб" в 2005 году от покупателей в оплату проданного по поручению принципала на основании агентского договора N 2 от 01.06.2005 г. товара, является собственностью общества "Мега-ПромМаркет" (принципал) и должна учитываться у него в качестве выручки от реализации данных товаров.

Таким образом, в 2005 году доход общества "Мега-ПромМаркет", с учетом суммы, находящейся на расчетном счете общества "Торговый Дом "Хлеб" (агент) и подлежащей перечислению налогоплательщику от агента за реализованный товар (муку) по агентскому договору N 2 от 01.06.2005 г., составил 17 608 510 руб., то есть превысил установленный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса лимит дохода в 15 млн. руб. для применения упрощенной системы налогообложения.

Поскольку налоговым органом установлено, что фактически превышение в сумме 243 591 руб. имело место уже в третьем квартале 2005 года, то на основании пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 году) налогоплательщик с 01.10.2005 г. утратил право на применение упрощенной системы налогообложения и должен был перейти на общую систему налогообложения, исчисляя и уплачивая в бюджет налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, единый социальный налог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса организации являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Операции, признаваемые объектом обложения налогом на добавленную стоимость, указаны в пункте 1 статьи 146 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 153 Кодекса предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Статьей 166 Кодекса определен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, сумма которого исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 163 Кодекса определено, что налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи. Пунктом 2 предусмотрено, что для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей (в редакции до 31.12.2005 г. - один миллион рублей), налоговый период устанавливается как квартал.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 6 статьи 174 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей с 01.01.2006 г.) налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей (в редакции до 31.12.2005 г. - один миллион рублей), вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Объектом налогообложения единым социальным налогом, в соответствии со статьей 236 Кодекса, для налогоплательщиков-организаций (абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям - в редакции 2005-2006 год), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Статьей 240 Кодекса определено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 243 Кодекса, сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет, и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Пунктом 3 статьи 243 Кодекса предусмотрено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно пункту 7 статьи 243 Кодекса налогоплательщики представляют налоговую декларацию по единому социальному налогу по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии со статьей 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Статьей 285 Кодекса определено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно статье 289 Кодекса налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4).

Так как материалами дела доказаны факты утраты обществом "Мега-ПромМаркет" с 01.10.2005 г. права на применение упрощенной системы налогообложения и неисполнения им обязанности по исчислению налогов по общей системе налогообложения, налоговый орган, исходя из размера причитающейся обществу выручки за реализованный товар, поступившей на расчетный счет агента - общества "Торговый Дом "Хлеб", правомерно доначислил налогоплательщику налог на прибыль за 2005, 2006 годы в общей сумме 708 446 руб., налог на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы в общей сумме 4 059 381 руб., единый социальный налог за 2005, 2006 годы в общей сумме 734 510 руб.

Арифметически расчет произведенных доначислений налогоплательщиком не оспорен.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, то суд апелляционной инстанции, исходя их правомерности доначисления налогоплательщику за 2005, 2006 годы налога на прибыль в сумме 708 446 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 4 059 381 руб., единого социального налога в сумме 734 510 руб., приходит к выводу, что у налогового органа имелись основания для начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 153 747 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 869 768 руб., за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 154 722 руб.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности общества "Мега-ПромМаркет" явился вывод налогового органа о совершении налогоплательщиком правонарушений, ответственность за которые предусмотрена пунктом 1 статьи 122, статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 122 Налогового кодекса, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Учитывая обязанность налогоплательщика по уплате в 2005 - 2006 г.г. налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, и принимая во внимание, что эта обязанность налогоплательщиком не исполнялась, апелляционная коллегия считает правомерным привлечение общества "Мега-ПромМаркет" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, налоговым органом правомерно начислен штраф в сумме 141 690 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2005, 2006 годы; в сумме 811 873 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы; в сумме 146 902 руб. за неполную уплату единого социального налога за 2005, 2006 годы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса установлено, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Учитывая, что имеющимися материалами дела факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса, доказан, суд апелляционной инстанции считает правомерным привлечение общества к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в сумме 859 078 руб., за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 638 524 руб., за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу в сумме 569 907 руб.

В указанной связи арбитражный суд Белгородской области правомерно отказал обществу "Мега-ПромМаркет" в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области о признании недействительным решения N 1 от 28.01.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления налога на прибыль за 2005, 2006 годы в общей сумме 708 446 руб., пени по налогу в сумме 153 747 руб., штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в сумме 859 078 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль в сумме 141 690 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы в общей сумме 4 059 381 руб., пени по налогу в сумме 869 768 руб., штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 638 524 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 811 873 руб.;

- доначисления единого социального налога за 2005, 2006 годы в общей сумме 734 510 руб., пени по этому налогу в сумме 154 722 руб., штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу в сумме 569 907 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату единого социального налога в сумме 146 902 руб.

Довод апелляционной жалобы общества "Мега-ПромМаркет" о том, что, поскольку оно не участвовало в правоотношениях по договорам займа, заключенным обществом "Торговый Дом "Хлеб" с обществами "Реал Инвест" и "Торговый Дом "Колос", то по данным договорам на свой счет денежных средств не получало, является несостоятельным в силу вышеизложенного.

Также по причине несостоятельности апелляционной коллегией не принимается довод налогоплательщика о том, что денежные средства, полученные по договорам займа с агентом, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения, поскольку заемные средства не включаются в состав доходов, полученных при применении упрощенной системы налогообложения.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса доходы, полученные в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований не учитываются при определении объекта налогообложения.

Однако, данная норма неприменима к рассматриваемой ситуации, поскольку согласно обстоятельствам настоящего дела денежные средства, полученные обществом "Мега-ПромМаркет" от обществ "Торговый Дом "Хлеб" и "Реал Инвест" по договорам займа, а также переданные обществом "Торговый Дом "Хлеб" взаймы обществам "Реал Инвест" и "Торговый Дом "Колос" в 2005 году, с учетом дополнительного соглашения к агентскому договору, следует считать доходом налогоплательщика, поскольку суммы переданных займов фактически сложились из выручки, полученной обществом "Торговый Дом "Хлеб" за реализованную муку по агентскому договору от 01.06.2005 г. N 2 (17 608 510 руб.).

Вместе с тем, вывод суда области о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и направленности действий налогоплательщика и его контрагентов на создание схемы по уходу от налогообложения путем создания схемы расчетов по агентскому договору, обосновываемый взаимозависимостью налогоплательщика и его контрагентов по агентскому договору и договорам займа, нельзя признать обоснованным.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 разъяснено, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Указанные обстоятельства могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды в совокупности с обстоятельствами, указанными в пункте 5 данного Постановления, а именно: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В силу пункта 10 вышеуказанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации взаимозависимость или аффилированность налогоплательщика с контрагентом может иметь правовое значение лишь при определении действий налогоплательщика, как совершенных без должной осмотрительности и осторожности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Ссылаясь в отзыве на апелляционную жалобу в качестве довода, обосновывающего получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, на факт взаимозависимости обществ с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет", "Торговый Дом "Хлеб", "Реал Инвест", "Торговый Дом "Колос", обосновываемый тем, что высшим органом этих организаций в соответствии с их уставами является общее собрание участников и во всех обществах участниками являются Махортов С.С. и Клепиков Г.Н., налоговый орган не доказал, что данные обстоятельства повлияли на результаты существующих между данными сторонами договорных отношений.

В силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 г. N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а главами 21, 24, 25, и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила определения доходов и расходов взаимозависимыми налогоплательщиками.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не может являться основанием для признания налогоплательщика недобросовестным.

В силу разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, налоговый орган может представить суду доказательства направленности согласованной воли взаимозависимых сторон сделки исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция, в нарушение положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не обосновала, каким образом факт взаимозависимости общества "Мега-ПромМаркет" и обществ с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Хлеб", "Реал Инвест", "Торговый Дом "Колос" повлиял на заключенные между названными лицами сделки, не доказала, что единственной целью заключаемых сделок являлось получение необоснованной налоговой выгоды, а не осуществление хозяйственной деятельности.

Поэтому ссылки инспекции в обоснование доводов о получении необоснованной налоговой выгоды на взаимозависимость вследствие того, что во всех организациях участниками являются Махортов С.С. и Клепиков Г.Н. отклоняются судом апелляционной инстанции как несостоятельные и основанные на предположениях.

По этим же основаниям не могут служить доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и ссылка суда области в обоснование взаимозависимости организаций на те обстоятельства, что в образовании уставного капитала всех обществ участвовали одни и те же лица - Махортов С.С. и Клепиков Г.Н.; организации находятся по одному адресу: Белгородская область, г. Валуйки, ул. М. Горького, 84а.

В силу изложенного, вывод арбитражного суда Белгородской области относительно получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов по договорам займа и по агентскому договору, а также относительно создания налогоплательщиком схемы по получению налоговой выгоды путем сохранения права применять упрощенную систему налогообложения, является неверным, поскольку основан только на предположениях и не подтверждается материалами дела.

Поскольку неправильный вывод суда не привел к принятию неправильного решения по существу спора, суд апелляционной инстанции, руководствуясь разъяснениями, данными в пункте 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", считает достаточным изменить обжалуемый судебный акт, исключив из его мотивировочной части указание на получение налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды в результате создания им и его контрагентами схемы ухода от налогообложения.

Апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" и общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Хлеб" по данному основанию подлежат удовлетворению в части оспаривания мотивов принятия судом решения от 24.12.2009 г.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения дела, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы, уплаченная обществом с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" по платежному поручению N 4 от 18.01.2010 г. в сумме 1 000 руб., и обществом с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Хлеб" по платежному поручению N 206 от 20.01.2010 г. в сумме 1 000 руб., возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" и общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Хлеб" удовлетворить частично.

Изменить мотивировочную часть решения арбитражного суда Белгородской области от 24.12.2009 г., исключив из нее указание на получение налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды в результате создания им и его контрагентами схемы ухода от налогообложения

В остальной части решение арбитражного суда Белгородской области от 24.12.2009 г. по делу N А08-590/08-1-16 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Мега-ПромМаркет" и общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Хлеб" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова Н.А. Ольшанская