Особенности принудительного взыскания налогов, сборов (пеней, штрафов) и привлечения к налоговой ответственности в связи свнесением изменений в Налоговый кодекс РФ (В.Н. Уруков, "Право и экономика", N 11, ноябрь 2006 г.)

Особенности принудительного взыскания налогов, сборов (пеней,
штрафов) и привлечения к налоговой ответственности в связи свнесением
изменений в Налоговый кодекс РФ

Федеральным законом РФ от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"*(1), которые вступают в силу с 1 января 2007 г., введен ряд новых норм налогового законодательства, касающихся взыскания налогов, сборов (пеней, штрафов) и процедуры привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности. В целом эти изменения в отдельных вопросах улучшают положение налогоплательщика. Вместе с тем, как нам представляется, в данных изменениях не в полной мере усматривается баланс публичных и частных интересов, поскольку в законе, особенно в части взыскания налогов, сборов (пеней, штрафов) и привлечения к налоговой ответственности, во многих случаях прослеживается приоритет публичных интересов. Привлечению к налоговой ответственности предшествует налоговая проверка (камеральная или выездная), после которой, как и ранее, принимается решение о взыскании налогов, сборов (пеней, штрафов), а также о привлечении к налоговой ответственности.

Статья 46 НК РФ принята в новой редакции.

Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента организации, индивидуального предпринимателя в банках

1. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

2. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

3. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения.

В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

4. Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

5. Поручение налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика (налогового агента) организации или индивидуального предпринимателя, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.

Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента).

Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога.

6. Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

7. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса.

8. При взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 настоящего Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

9. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога.

10. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом".

...направления требования, которому предшествует принятие решения и его вручение в течение 6 дней налогоплательщику. По истечении этого срока налоговый орган вправе взыскать только в судебном порядке. В отличие от ранее действующей редакции Закона установлен конкретный срок обращения налогового органа с иском к налогоплательщику о взыскании сумм налога - 6 месяцев. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Непонятно только, какие именно причины для налогового органа являются уважительными? Думается, у налогового органа как государственного органа не может быть уважительных причин, так как налоговый орган исполняет публичную функцию. По общему правилу, пока существует государство, пропуск срока для обращения в суд не может быть уважительным. Как нам представляется, установленная возможность восстановления пропущенного срока подачи иска дает большой простор для произвола как для налоговых органов, так и для судебных, что может повлечь крайне отрицательные последствия для налогоплательщика. На наш взгляд, здесь законодатель должен дать исчерпывающий перечень обстоятельств, которые можно признать уважительными для вышеназванного срока подачи иска. Поскольку этого нет, исходя из общих принципов судопроизводства, добросовестности участников гражданского оборота, соблюдения баланса публичных и частных интересов, таковыми обстоятельствами могут быть только форс-мажорные обстоятельства (или обстоятельства непреодолимой силы).

Нормами данной статьи определен порядок бесспорного списания. Ранее, на наш взгляд, положение налогоплательщика было более предпочтительным, поскольку ст. 46 НК РФ (в старой редакции) предусматривалось 60 дней вместо 6 в новой редакции.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В отличие от ранее действующей редакции решение о взыскании доводится до налогоплательщика в течение 6 дней (ранее было 5 дней), причем в случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня направления заказным письмом. Данное положение статьи непосредственно ущемляет права налогоплательщика, поскольку после истечения 6 дней с момента отправления заказного письма это письмо считается полученным им.

В данной норме совсем не ясны действия налогового органа по выставлению инкассового поручения: оно может быть выставлено одновременно с принятием решения о взыскании или после истечения срока, установленного для получения решения о взыскании налогоплательщиком. Поскольку в Законе особо акцентируется внимание на вручении решения о взыскании налогоплательщику в течение 6 дней после вынесения указанного решения, т.е. инкассовое поручение на основании решения о взыскании не может быть выставлено ранее этого срока.

Взыскание в принудительном порядке производится после неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок. Налогоплательщик может добровольно уплатить налоги, что исключает принятие решения о взыскании. Порядок добровольной уплаты налогов и сборов, предусмотренный ст. 58 НК РФ, также изменен и согласно указанной статье проводится следующим образом:

"1. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

2. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

3. В соответствии с настоящим Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса.

Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

4. Уплата налога производится в наличной или безналичной форме.

При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.

В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны:

принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается;

вести учет принятых в счет уплаты налогов и перечисленных денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации по каждому налогоплательщику (налоговому агенту);

выдавать при приеме денежных средств налогоплательщикам (налоговым агентам) квитанции, подтверждающие прием этих денежных средств. Форма квитанции, выдаваемой местной администрацией, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

представлять в налоговые органы (должностным лицам налоговых органов) по их запросам документы, подтверждающие прием от налогоплательщиков (налоговых агентов) денежных средств в счет уплаты налогов и их перечисление в бюджетную систему Российской Федерации.

Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В случае, если в связи со стихийным бедствием или иным обстоятельством непреодолимой силы денежные средства, принятые от налогоплательщика (налогового агента), не могут быть внесены в установленный срок в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации, указанный срок продлевается до устранения таких обстоятельств.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящим пунктом обязанностей местная администрация и организация федеральной почтовой связи несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Применение мер ответственности не освобождает местную администрацию и организацию федеральной почтовой связи от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации денежные средства, принятые от налогоплательщиков (налоговых агентов) в счет уплаты и перечисления сумм налогов.

5. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с настоящей статьей применительно к каждому налогу.

Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается настоящим Кодексом.

Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом.

6. Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении".

Важными в данной норме статьи являются следующие положения:

а) отныне нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Как известно, в налоговых, судебных и судебно-арбитражных органах установилась стабильная практика, когда нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей рассматривается как отдельный состав налогового правонарушения, что вызывает неоднозначную оценку специалистов. Такую позицию в правоприменении трудно понять по простой причине: нельзя и невозможно произвести точный расчет размера будущих доходов (прибыли) налогоплательщика для начисления авансовых платежей, в противном случае это противоречило бы основным законам как философии, так и экономической теории. Следуя вышеназванной отмененной норме, получалось, что налогоплательщик должен обладать каким-то даром предвидения;

б) введена ответственность организации связи и местной администрации за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по приему и перечислению наличных денежных средств от налогоплательщиков. Не секрет, что названные органы под различными предлогами, особенно при уплате госпошлины наличными, старались не принимать данные платежи, поскольку они являлись для них дополнительным бременем;

в) просрочка сроков уплаты налогов из-за стихийных бедствий или непреодолимой силы также не может быть рассмотрена как налоговое правонарушение.

Претерпела существенные изменения норма ст. 76 НК РФ:

Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей

1. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

2. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования.

При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, если иное не предусмотрено абзацем третьим пункта 1 настоящей статьи.

3. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

4. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.

Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в банк в электронном виде.

Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма и порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения.

5. Банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

6. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

7. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. При направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

8. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога.

9. В случае, если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.

Налоговый орган обязан в двухдневный срок со дня получения указанного в абзаце первом настоящего пункта заявления налогоплательщика принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

В случае, если к указанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах.

После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

10. Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

11. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банках налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей-налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, налоговых агентов.

12. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета".

Приостановление операций по счетам в банке, как и ранее, представляется мерой исполнения решения о взыскании налога (сбора) или непредставлении налогоплательщиком налоговых деклараций в случае просрочки на 10 дней установленных сроков. При этом решение о приостановлении операций по счетам в банке допускается только в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.

Следующая новелла - это отмена решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в течение двух дней, если у налогоплательщика имеются достаточные денежные средства на счете для исполнения решения о взыскании. Следует отметить, что принятие решения о приостановлении операций по счету является не обязанностью, как было ранее, а правом. Следовательно, налоговый орган может не использовать возможность приостановления операций по счету, что можно охарактеризовать с положительной стороны. Ранее налоговый орган часто прибегал к такому действию, как приостановление операций по счету, а потом "забывал" отменять свое решение, несмотря на то, что налогоплательщик исполнил налоговую обязанность. Приостановление операций по счету - острая мера, которая может повлечь самые неблагоприятные последствия для налогоплательщика, вплоть до банкротства (что часто наблюдается в России). Таким образом, фактически закрыт один из каналов злоупотребления налоговых органов и использования их возможностей в конкурентной войне.

По сравнению с ранее действующим Законом данная норма направлена в пользу налогоплательщика. Как выше указывалось, решение принимается по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (камеральной или выездной), которые могут быть обжалованы налогоплательщиком при его несогласии частично или полностью. Несколько иное установлено в Законе N 137-ФЗ "Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", для чего внесены дополнения в НК РФ ст. 101.2 в следующей редакции.

"Статья 101.2. Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

1. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139-141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

2. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

3. Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

4. По ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

5. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу".

Таким образом, статья содержит новеллу (досудебное регулирование жалобы) и предусматривает рассмотрение жалобы о привлечении к налоговой ответственности в апелляционном порядке. Так, решение о привлечении к налоговой ответственности обжалуется в вышестоящий налоговый орган, а не в суд, как было ранее. И только в случае несогласия с апелляционным решением вышестоящего налогового органа по пересмотру решения о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщик вправе обжаловать это решение в судебном порядке.

Данное положение можно оценить положительно, поскольку это позволяет в какой-то мере освободить судебную власть от чрезмерной нагрузки.

Безусловной новеллой является дополнение НК РФ ст. 101.4, которая регламентирует процессуальный порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.

"Статья 101.4. Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях

1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

2. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.

3. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты его отправки.

5. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

6. По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

7. Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства.

В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в настоящем Кодексе;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

8. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

9. В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

11. Копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае, если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

12. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

13. По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях".

Нормы указанной статьи регулируют процессуальный порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. Ранее как суды, так и другие правоприменительные органы при рассмотрении дел исходили из того, что налоговая ответственность является основным видом ответственности, следовательно, при рассмотрении дел о привлечении к ответственности не могут быть использованы материальные и процессуальные нормы законодательства об административных правонарушениях (КоАП РФ), несмотря на очевидность того факта, что налоговая ответственность представляет один из видов административной ответственности. Пункт 13 ст. 101.4 НК РФ однозначно предписывает дела об административных правонарушениях рассматривать в соответствии с законодательством об административных правонарушениях. Таким образом, законодатель отнес налоговое правонарушение к разновидности административных правонарушений. В связи с этим, на наш взгляд, представляется целесообразным рассмотрение дел о налоговых правонарушениях и применении налоговых санкций осуществлять в специальных нормах НК РФ; должны применяться субсидиарно нормы материального и процессуального административного права, содержащиеся в КоАП РФ.

Новым является и понимание обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Ранее обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренные ст. 111 НК РФ, носили исчерпывающий характер. По новой редакции Закона (п. 4 ст. 111 НК РФ) это и "иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения".

Обстоятельства, смягчающие ответственность, также дополнены для физических лиц следующим: "тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения", что ранее отсутствовало в НК РФ.

Вместе с тем вызывают сомнение изменения, внесенные в п. 1 ст. 115 НК РФ:

"Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 настоящего Кодекса, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 настоящего Кодекса.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 2 статьи 45 настоящего Кодекса, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом".

Вызывает беспокойство возможность восстановления срока исковой давности для взыскания штрафов. Данная норма, на наш взгляд, не отвечает основным принципам налогового законодательства. С учетом внесенных изменений в НК РФ алгоритм взыскания налогов, сборов, пеней, штрафов и привлечение к налоговой ответственности может выглядеть следующим образом (см. схему).

                           /----------\

                      /----| Проверки |----\

                      |    \----------/    |

           /-------------\              /----------\

           | Камеральная |-------\      | Выездная |

           \-------------/       |      \----------/

                                 |            

/------------------------\       |      /----------------------\

|Непредоставление (отказ)|       \-----|Акт налоговой проверки|

|налоговой декларации    |              \----------------------/

\------------------------/                          

                                       /-------------------------------\

/------------------------\              |Решение  о  взыскании   налогов|

|Приостановление операций|-------------|(сборов), решение о привлечении|

|по счету                |              |к налоговой ответственности    |

\------------------------/              \-------------------------------/

     /-------------------------------------------------------\

     |Требование об уплате налогов (сборов), штрафов, санкций|

     \-------------------------------------------------------/

          /--------------------------------------------\

          |Взыскание в бесспорном порядке или через суд|

          \--------------------------------------------/

Из данной схемы следует, что каждому действию налогового органа должно предшествовать конкретное действие. Более того, это действие должно быть совершено в строго предусмотренные законом сроки. В случае нарушения этой последовательности и несоблюдения сроков действия (решения) налогового органа должны признаваться незаконными (недействительными).

В.Н. Уруков,

заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин

юридического факультета Чувашского государственного университета им.

И.Н. Ульянова, профессор, кандидат юридических наук, специалист

в области вексельного и предпринимательского права

"Право и экономика", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См: Российская газета. 2006. N 165.