Налоговые проблемы увеличения уставного капитала (И. Чвыков, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2006 г.)

Налоговые проблемы увеличения уставного капитала

Подвигнуть организацию на увеличение уставного капитала могут разные причины. И увеличить уставный капитал можно разными способами и за счет разных источников. Один такой источник - это нераспределенная прибыль. Однако использование этого источника вызывает проблемы.

Побудительным мотивом к увеличению уставного капитала являются как внутренние, так и внешние причины.

Внешние причины могут быть связаны с изменением законодательства. Так случилось при внесении изменений в Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", когда для организаций - производителей алкогольной продукции были установлены минимальные (и немалые) размеры уставного капитала.

Внутренними причинами может быть увеличение числа акционеров (участников) общества или решение общего собрания "придать солидности" фирме.

Источники увеличения уставного капитала также разные: дополнительные взносы акционеров (участников), взносы новых акционеров, средства от переоценки основных фондов.

Еще одним, уже внутренним, источником может быть нераспределенная прибыль организации.

О том, что организация может увеличивать уставный капитал за счет собственного имущества, говорится в Федеральных законах от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (п. 5 ст. 28) и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ст. 17).

К собственному имуществу организации относятся и суммы нераспределенной прибыли. Вот о том, как увеличить уставный капитал за счет прибыли, мы и поговорим.

Увеличение уставного капитала в акционерных обществах

В акционерном обществе уставный капитал поделен на определенное количество акций, которые принадлежат акционерам. То есть каждый акционер владеет некоторым пакетом акций.

При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли АО может пойти двумя путями: увеличить номинальную стоимость уже размещенных акций или выпустить дополнительное количество акций*(1).

Но каким бы путем не пошло АО, решение о таком использовании прибыли должно быть принято на общем собрании.

Утверждение годового отчета, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчета о прибылях и убытках, относится к исключительной компетенции общего собрания. Таким образом, направить на увеличение уставного капитала можно ту прибыль, которая отражена в Отчете о прибылях и убытках за текущий год, представленном на утверждение общему собранию, или ту ее часть, которая не была направлена, например, на выплату дивидендов по результатам работы в прошедшем году и числится на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ".

Увеличить уставный капитал можно только за счет нераспределенной прибыли текущего года (или прошлых лет), которая числится на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ".

При увеличении уставного капитала за счет прибыли должно соблюдаться еще одно условие. При выпуске дополнительных акций они должны размещаться среди акционеров пропорционально. Это означает, что доля каждого акционера в уставном капитале после его увеличения должна остаться неизменной (п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Однако это не последнее условие. Не всегда на увеличение уставного капитала можно направить всю сумму прибыли, числящейся на счете 84.

Сумма нераспределенной прибыли, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов АО*(2) и суммой ранее сформированного уставного капитала и суммой отчислений в резервный фонд.

Это означает, что если сложить сумму увеличенного уставного капитала с суммой отчислений в резервный фонд, то эта величина не должна быть больше стоимости чистых активов АО.

Пример.

Уставный капитал акционерного общества составляет 600 000 руб. (2000 акций номиналом 300 руб.), а добавочный капитал - 506 000 руб.

На 1 января 2007 г. стоимость чистых активов составляет 3 508 000 руб., а сумма нераспределенной прибыли, числящаяся на счете 84 - 2 327 000 руб.

Максимальная сумма, на которую можно увеличить уставный капитал, составит 2 402 000 руб. (3 508 000 - 600 000 - 506 000), т. е. АО может использовать в этих целях всю сумму нераспределенной прибыли.

В марте 2007 г. на общем собрании акционеров при утверждении годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год принято решение увеличить номинальную стоимость акций до 500 руб. и направить на эти цели часть нераспределенной прибыли в сумме 400 000 руб. (2000 акций х (500 руб. - 300 руб.)).

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отражается на дату государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы об увеличении уставного капитала.

Дебет 84 - Кредит 80

- 400 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала АО за счет нераспределенной прибыли.

Увеличение уставного капитала отражается на дату государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы.

Обратите внимание! В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода (исходя из условий примера - за 2006 год) отражается как нераспределенная прибыль. То есть нераспределенная прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за 2006 год, за минусом причитающихся к уплате за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Это говорит о том, что организация имеет право направить на увеличение уставного капитала (или распорядиться иным образом) часть прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Приняв решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, акционеры наверняка заинтересуются вопросом налогообложения. Ведь номинальная стоимость принадлежащих им акций увеличилась.

Акционерам - юридическим лицам оснований беспокоиться на этот счет нет. Подпунктом 15 п. 1 ст. 251 НК РФ четко установлено, что в доходы акционера при налогообложении прибыли не включается стоимость дополнительно полученных акций, распределенных пропорционально между ними по решению общего собрания при увеличении уставного капитала. Не включается в доходы и разница между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций при распределении их между акционерами. Но это только в том случае, когда доли участия акционера в этом акционерном обществе не изменяются.

У акционеров - юридических лиц при увеличении уставного капитала за счет прибыли дохода, облагаемого налогом на прибыль, не возникает.

А вот если среди акционеров есть физические лица, то для них ситуация хуже.

В перечне доходов, получаемых налогоплательщиком в натуральной форме, который приведен в п. 2 ст. 211 НК РФ, упоминается оплата за него организацией имущественных прав. Получается, что за счет прибыли акционерное общество оплатило за физическое лицо дополнительные акции (либо разницу между новой и прежней номинальной стоимостью акций). И такой доход облагается НДФЛ.

Исключение сделано только для случая, когда дополнительные акции (увеличение их номинальной стоимости) получены физическим лицом в результате увеличения уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов (средств) организации (п. 19 ст. 217 НК РФ). Здесь НДФЛ нет.

Минфин России (письмо от 16.03.2006 N 03-05-01-04/67) считает, что у акционеров - физических лиц образуется доход в натуральной форме, который облагается НДФЛ. По его мнению, высказанному в письме от 23.05.2006 N 03-05-01-04/131, организация выступает по отношению к физическим лицам налоговым агентом, а датой получения дохода признается дата регистрации увеличения уставного капитала.

Если акционерное общество никаких других выплат в денежной форме акционерам не производит, то оно не может удержать с них НДФЛ. В этом случае организация должна в течение месяца с даты регистрации увеличения уставного капитала письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ).

У акционеров - физических лиц при увеличении уставного капитала за счет прибыли возникает доход, облагаемый НДФЛ.

Что тут сказать...

Действительно, из положений главы 23 НК РФ следует, что у акционеров - физических лиц образуется доход, облагаемый НДФЛ. Но несправедливость налицо. Почему акционеров разделили на акционеров "первого сорта и второго сорта"? Это вопрос к законодателю.

Увеличение уставного капитала в обществах
с ограниченной ответственностью

Общество с ограниченной ответственностью тоже может увеличить уставный капитал за счет своего имущества, включая и суммы нераспределенной прибыли. Это предусмотрено ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Условия увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли изложены в ст. 18 Закона N 14-ФЗ.

Решение об увеличении уставного капитала принимается на общем собрании участников, и проголосовать за него должны не менее двух третей участников. Но в уставе может быть предусмотрено и большее число голосов.

Такое решение общее собрание может принять только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято решение об увеличении уставного капитала.

Максимальная сумма нераспределенной прибыли, направляемая на увеличение уставного капитала, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда.

При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли доли участников не должны изменяться. Номинальная стоимость долей всех участников общества увеличивается пропорционально.

Как видим, порядок увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в ООО и порядок, применяемый в акционерных обществах, похожи. Увеличить уставный капитал за счет прибыли, полученной по результатам работы за 2006 год, можно только в 2007 г., после утверждения бухгалтерской отчетности за 2006 год.

В 2006 г. на общем собрании участников ООО может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет прибыли, которая осталась в распоряжении общества после годового собрания по итогам работы за 2005 год.

Для определения максимальной суммы увеличения уставного капитала ООО применяют тот же порядок оценки стоимости чистых активов, что и АО.

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отражается точно так же, как в рассмотренном выше примере.

А вот в налогообложении прибыли у участников ООО и АО различия есть, и весьма существенные.

Как мы отметили выше, подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли акционера в этом обществе) стоимость дополнительно полученных организацией акций либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций не включается в доходы при налогообложении прибыли. Обратим внимание, что речь идет только об акционерных обществах. Аналогичная норма для ООО в главе 25 НК РФ отсутствует. Именно это обстоятельство и создает проблемы для ООО. В главе 25 НК РФ нет положений, которые исключали бы из налоговой базы разницу между новой номинальной и первоначальной стоимостью доли, возникающую при увеличении уставного капитала ООО.

По мнению Минфина России, при увеличении уставного капитала ООО без изменения доли участия у участника данного ООО возникает внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале, который учитывается при налогообложении прибыли (см. письма от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732). Об этом говорит и ФНС России в письме от 28.07.2006 N 02-3-12/202.

На наш взгляд, эта позиция Минфина и ФНС не бесспорна.

При увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли размер долей участников и соответственно объем их прав, предусмотренный статьями 23, 26, 28 Закона N 14-ФЗ, не изменяется. То есть экономическая выгода у участников отсутствует.

По нашему мнению, при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли налогооблагаемый доход у участников-организаций не возникает (т. е. должны применяться те же нормы, что и для акционеров), но это придется доказывать в суде.

Если же участник ООО не готов к спору, то ему придется "зарыть войны" и включить сумму увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале в налогооблагаемые доходы.

Что касается участников общества - физических лиц, то, к сожалению, они находятся в одинаковом положении с акционерами - физическими лицами. У них, по мнению Минфина, тоже образуется доход в натуральной форме, который облагается НДФЛ (см. письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-01-04/67 и письмо ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318). Моментом получения такого дохода будет считаться дата регистрации увеличения уставного капитала (письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-05-01-04/29).

И. Чвыков

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, какие стадии нужно пройти организации при принятии решения об увеличении уставного капитала, читайте в статье Е. Шершневой "Размер имеет значение" в журнале "Новая бухгалтерия", 2006, N 2.

*(2) Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.