Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли (О.Д. Хороший, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.)

Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли

Очередной круглый стол был посвящен исчислению налога на прибыль. На вопросы участников мероприятия отвечал Олег Давыдович Хороший, начальник Управления администрирования налога на прибыль ФНС России. Перечень затронутых тем был настолько разнообразным, что сегодня мы представляем лишь часть дискуссии. Продолжение - в следующем номере.

Налогообложение участников договора аренды

Дискуссия началась с обсуждения вопросов, возникающих в рамках арендных правоотношений. Так, Нелли Шамилиевна Шустрова, представитель компании "Слагос", попросила рассмотреть вопрос о правомерности включения в состав расходов арендатора затрат по оплате пропускного режима автотранспорта, организованного арендодателем. "Договор аренды предусматривает, что въезд автотранспорта на территорию, прилегающую к арендованному помещению, осуществляется по пропускам и является платным. Арендатор оплачивает арендодателю услуги по организации въезда на автостоянку как служебных автомобилей, так и личного автотранспорта своих сотрудников, используемого в производственных целях", - уточнила Нелли Шамилиевна.

Олег Давыдович Хороший подтвердил, что нередко организация берет на себя расходы, связанные с использованием личного транспорта сотрудников. "Однако напомню, что на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 Кодекса в составе прочих расходов признаются затраты на содержание служебных автомобилей, - сказал он. - Что касается использования в служебных целях личного транспорта сотрудников, то в расходы включается сумма компенсации, выплачиваемая работнику - владельцу автомобиля. При этом ее величина не должна превышать норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Таким образом, правомерность признания в составе расходов арендатора затрат на парковку личного транспорта своих сотрудников является сомнительной".

Другую проблему, с которой часто сталкивается арендатор, озвучила Инна Юрьевна Новикова, представитель компании "Аудит, консалтинг и право+". Вопрос возник в связи с проведением арендатором ремонта арендованных помещений. "В частности, организация оклеила обоями стены офиса, покрасила потолки и окна, заменила розетки. Можно ли такой ремонт рассматривать как текущий и соответственно признавать затраты в том отчетном периоде, в котором они были произведены?" - спросила Инна Юрьевна.

"То, что затраты на ремонт основных средств, включая арендованное имущество, являются прочими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость этого имущества, указано в статье 260 Налогового кодекса. Названные вами виды работ не являются капитальными. Однако в любом случае квалификация осуществляемых ремонтных работ в качестве текущих или капитальных для целей налогообложения значения не имеет", - сказал представитель налоговой службы.

По его словам, сложнее разграничить капитальный ремонт и капитальные вложения в виде модернизации, реконструкции и других аналогичных работ, стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств. "Предположим, организация передает в аренду объект, который еще не готов к эксплуатации, - привел пример Олег Давыдович. - Зачастую в таких случаях арендатору приходится прокладывать проводку, штукатурить помещение, а также проводить другие масштабные работы. Такие вложения в арендованное имущество являются неотделимыми и связаны с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации. С 1 января текущего года порядок их признания в налоговом учете зависит от того, возмещает арендодатель их стоимость арендатору или нет".

Дискуссию продолжила Марина Сергеевна Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер". Она привела пример, когда арендатор, осуществляя текущий ремонт помещений в первые месяцы договора аренды, не уплачивает арендных платежей. "Можно ли такие работы считать ремонтными, а не направленными на доведение объекта аренды до состояния, пригодного к эксплуатации?" - спросила Марина Сергеевна.

"В данной ситуации у налогового инспектора прежде всего возникнет предположение о проведении сторонами взаимозачета в этот период. Ведь если арендодатель не требует арендной платы, значит, объект передан в непригодном для эксплуатации состоянии, - пояснил Олег Давыдович. - В свою очередь неотделимые и компенсируемые капвложения амортизируются у арендодателя".

Говоря о порядке признания в налоговом учете расходов на ремонт помещений, Олег Давыдович отметил следующую важную особенность. Как известно, этот вид затрат рассматривается как расходы, связанные с производством и реализацией. И это несмотря на то, что в большинстве случаев налогоплательщик прекращает эксплуатацию ремонтируемого имущества. При этом организация продолжает начислять амортизацию по такому объекту. То есть ремонтные работы, по сути, направлены на приведение объекта, находящегося в эксплуатации, в рабочее состояние. В ситуации, когда эксплуатация оборудования не началась, речь идет, как правило, о капитальных вложениях, а не о ремонте.

В завершение темы, связанной с особенностями исчисления налога на прибыль арендатором и арендодателем, участники круглого стола попросили представителя налоговой службы прокомментировать мнение об обязательности ежемесячного составления акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества.

Олег Давыдович подтвердил позицию налоговой службы, что нет необходимости ежемесячно составлять акты сдачи-приемки услуг по аренде. "Мы считаем, что подтверждением существования арендных правоотношений является факт передачи имущества по договору аренды, - заявил он. - В данном случае я не вижу проблем с точки зрения администрирования налога на прибыль. Налоговая служба может реализовать свои контрольные функции и без требования от сторон дополнительных документов".

Исчисление налога на прибыль участниками договора лизинга

Дмитрий Юрьевич Ежек, представитель аудиторской компании "Юкон / эксперты и консультанты", попросил прокомментировать ситуацию, когда выкупная стоимость лизингового имущества не соответствует его остаточной стоимости, сформировавшейся в налоговом учете лизингополучателя на дату окончания договора лизинга. Имеется в виду ситуация, когда предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя.

Вначале Олег Давыдович напомнил, что в период действия договора лизинга одна сторона оказывала услугу другой стороне. Соответственно лизинговые платежи являлись платой за оказанную услугу. В момент перехода права собственности на имущество лизингополучатель становится собственником этого имущества. Первоначальная стоимость такого объекта формируется по правилам 257-й статьи Кодекса. Числящаяся в налоговом учете лизингополучателя остаточная стоимость предмета лизинга никакого влияния на эту величину не оказывает. "В рассматриваемом случае это выкупная, а не остаточная стоимость объекта, - уточнил представитель налоговой службы. - Срок полезного использования по такому имуществу организация вправе установить с учетом норм пункта 12 статьи 259 Кодекса. То есть уменьшив его на количество лет эксплуатации в период действия договора лизинга".

В случае несоответствия выкупной и остаточной стоимости лизингового имущества возникают вопросы и у лизинговых компаний. Елена Анатольевна Мальцева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", поинтересовалась мнением представителя налоговой службы о возможности использования налоговыми органами права контролировать правильность применения цен по сделкам согласно статье 40 НК РФ.

Олег Давыдович согласился с тем, что специфика лизинговых сделок действительно не позволяет применять при выкупе предмета лизинга рыночную цену, соответствующую уровню цен на абсолютно идентичное оборудование, которое реализуется посредством обычных сделок купли-продажи. "Однако я бы не считал целесообразным полностью отказываться от контроля за применяемыми ценами по лизинговым сделкам. Ведь статья 40 Кодекса предоставляет нам эту возможность, - предостерег присутствующих Олег Давыдович. - Просто в данном случае применяется более сложный механизм анализа формирования выкупной стоимости".

Последний вопрос по этой теме был задан Евгенией Владимировной Яковлевой, экспертом журнала "Российский налоговый курьер". Нередко в договорах лизинга, по условиям которого автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя, прописывается обязанность последнего произвести регистрацию автомобиля в органах ГИБДД на имя лизингодателя. "Может ли лизингополучатель учесть эти расходы для целей налогообложения?" - спросила Евгения Владимировна.

Если речь идет о том, что лизингополучатель регистрирует чужой автомобиль на имя лизингодателя, признать в налоговом учете лизингополучателя затраты на регистрацию не удастся. "Чтобы решить эту проблему, стороны могут указать в договоре лизинга, что лизингополучатель в данном случае регистрирует транспорт по поручению лизингодателя, - уточнил Олег Давыдович. - При наличии такого условия в договоре затраты на регистрацию будут являться расходами лизингодателя. В свою очередь лизингополучатель возмещает произведенные расходы через лизинговые платежи посредством взаимозачета".

Также довольно распространены ситуации, когда на лизингополучателя возложена обязанность не только зарегистрировать транспортное средство, но и застраховать его. "Вправе ли лизингополучатель признать суммы уплачиваемых страховых взносов?" - спросила Евгения Владимировна.

Олег Давыдович напомнил, что расходы на страхование имущества для целей налогообложения учитываются в качестве самостоятельного элемента затрат на основании статьи 263 Кодекса. Причем в этой статье в том числе поименованы расходы на страхование арендованного, а значит, и лизингового имущества. "Но не стоит забывать об общих правилах статьи 263 НК РФ, предоставляющих либо ограничивающих право налогоплательщика на признание расходов по отдельным видам страхования", - отметил Олег Давыдович.

Проценты по контролируемой задолженности

Николай Константинович Фрейтак, представитель консультационной компании AGA Management, попросил О.Д. Хорошего пояснить, можно ли при расчете процентов по контролируемой задолженности с учетом положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса применять нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения. "Например, в соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном между правительствами России и Республики Кипр, в отдельных случаях для дивидендов предусмотрена пониженная ставка в размере 5%", - сказал он.

Отвечая на вопрос, представитель налоговой службы прежде всего обратил внимание присутствующих на то, что компетентным органом, имеющим право на официальные разъяснения по вопросам применения соглашений об избежании двойного налогообложения, является Минфин России. "По общему правилу нормы международных договоров являются преобладающими над внутренними правилами, установленными в Налоговом кодексе. Это зафиксировано в 7-й статье Кодекса. Однако в любом соглашении об избежании двойного налогообложения всегда приводятся определения тех терминов, которые используются в этом документе", - сказал Олег Давыдович.

"Да, действительно, определение дивидендов дано в пункте 3 статьи 10 соглашения с Правительством Республики Кипр. В нем указано, что дивидендами являются доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав", - уточнил Николай Константинович.

"Тот факт, что в российском налоговом законодательстве проценты по контролируемой задолженности, превышающие предельную величину, приравниваются к дивидендам, в целях применения международных норм во внимание не принимается. Я не думаю, что можно применить льготную ставку, предусмотренную в этом соглашении для дивидендов, имея в виду, что в рамках соглашения подобные суммы дивидендами не являются", - подытожил Олег Давыдович.

Когда речь зашла о квалификации выплачиваемых иностранной компании сумм процентов, Наталья Андреевна Ромахова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", задала уточняющий вопрос: "Распространяются ли ограничения статьи 269 Налогового кодекса на штрафные неустойки, выплачиваемые иностранцу за просрочку погашения займа?"

Представитель ФНС России напомнил, что определение процентов дано в статье 43 Налогового кодекса. К процентам относится любой заранее заявленный доход, полученный по долговому обязательству любого вида. "В описанной ситуации у иностранца возникает некий заранее установленный доход в виде штрафной санкции, а у российской компании - расход. Поскольку такие выплаты производятся в рамках исполнения долгового обязательства, в данном случае нужно применять ограничения, установленные статьей 269 Кодекса", - ответил он.

О.Д. Хороший,

начальник Управления администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.