Налогообложение представительских расходов (И.Н. Сбитнева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.)

Налогообложение представительских расходов

Для развития бизнеса, заключения выгодных контрактов и решения иных аналогичных задач организация осуществляет затраты, связанные с приемом и обслуживанием представителей других компаний. Это так называемые представительские расходы. В главе 25 Налогового кодекса для них предусмотрены особые правила налогового учета. Об этом и пойдет речь в статье.

Определение представительских расходов в целях налогообложения прибыли приведено в пункте 2 статьи 264 НК РФ. Это расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Кроме того, представительскими являются затраты на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации. Причем место проведения таких мероприятий значения не имеет. В указанном пункте статьи 264 Кодекса содержится конкретный перечень затрат, которые относятся к представительским. Это расходы:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия, а также заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода в ходе представительских мероприятий.

Напомним, что перечень является закрытым. Поэтому иные виды затрат представительскими не считаются. При этом в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса прямо указано, что к представительским расходам не относятся затраты налогоплательщика на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Такие затраты могут быть профинансированы за счет прибыли организации после уплаты налога.

Как мы уже отметили, произведенные представительские расходы признаются таковыми независимо от места проведения запланированных мероприятий. Таким образом, эти затраты могут быть осуществлены как в самой организации, так и в арендованном ею помещении либо в местах общественного питания (ресторане, кафе, баре и т.п.).

В организацию для решения различных производственных вопросов могут приходить представители других компаний. За счет принимающей стороны их угощают чаем, кондитерскими изделиями. Как правило, такие посещения происходят вне рамок организованного официального приема. Поэтому затраты на приобретение чая, кофе, кондитерских изделий, а также других продуктов питания и товаров для указанных лиц не могут быть включены в состав представительских расходов.

В случае проведения длительных переговоров с делегацией партнера организация обычно помимо официальных приемов обеспечивает участников завтраками, обедами и ужинами. Учитывать подобные расходы как представительские в целях налогового учета нельзя, поскольку питание в таких случаях предоставляется не в рамках официальных встреч. Данная ситуация рассматривалась в письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157. Затраты на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывшими на переговоры, за счет суточных либо за счет собственных средств.

Если представительские расходы осуществлены некоммерческой организацией за счет средств целевого финансирования, то такие затраты не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в письме Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73.

Обычно крупные организации покупают кухонную посуду и электроприборы (кофеварку, чайник, холодильник и др.), которые используются исключительно для проведения официальных приемов. По мнению автора, подобные затраты можно признать в налоговом учете в качестве представительских расходов. В зависимости от стоимости таких товаров затраты списываются (включаются в состав расходов) или через механизм начисления амортизации, или единовременно. Однако в любом случае такие расходы не должны превышать предельного уровня, установленного в пункте 2 статьи 264 НК РФ. Но об этом чуть позже.

Очень много вопросов вызывает порядок признания расходов на приобретение алкогольной продукции и табачных изделий для проведения официального приема делегации. Причем такие товары могут закупаться как в розничной сети, так и при буфетном обслуживании.

Сразу отметим, что формальных оснований для того, чтобы исключить такие расходы из состава представительских, нет. Дело в том, что пункт 2 статьи 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении перечня продуктов, используемых в представительских целях. В частности, это распространяется и на спиртные напитки. Конечно, все сказанное справедливо только при соблюдении всех необходимых требований, а также при надлежащем документальном оформлении подобных затрат. Данная позиция приведена в письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136.

Обратите внимание: в вопросах списания стоимости алкогольной продукции на представительские цели рекомендуется учитывать обычаи делового оборота. Речь идет о количестве использованных при проведении официальных приемов спиртных напитков. На это указал Минфин России в письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49.

Документальное оформление представительских расходов

По общим правилам расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые организация осуществляет для деятельности, направленной на получение дохода. Об этом говорится в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Речь идет о затратах, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответствующие требования к оправдательным документам предусмотрены в пункте 2 статьи 9 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, что документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если какой-либо формы в них нет, то организация имеет право разработать ее самостоятельно. Однако документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи этих лиц.

Если документ, составленный в произвольной форме, не содержит обязательных реквизитов, то его нельзя считать оправдательным документом, подтверждающим представительские расходы.

Помимо перечисленных обязательных реквизитов в первичных документах, которыми оформляются представительские расходы, указываются:

- дата и место проведения официального приема;

- программа официального приема;

- состав приглашенной делегации;

- список участников принимающей организации;

- сумма произведенных расходов.

Рассмотрим, как выполнить эти требования в конкретных ситуациях. Предположим, для проведения официального приема ответственному сотруднику были выданы денежные средства на представительские расходы для приобретения продуктов питания и товаров. Эти средства передаются лицу на основании приказа руководителя организации о выдаче подотчетных средств на представительские расходы.

Если услугу по организации представительских мероприятий оказывает сторонняя фирма, например предприятие общественного питания, то документальным подтверждением осуществленных представительских расходов будет являться договор с этой фирмой, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг).

В обязательном порядке оформляется приказ о направлении приглашения на официальный прием представителей других организаций, подписываемый руководителем фирмы. В приказе указывается цель их прибытия. Кроме того, фирма готовит программу официального приема с указанием места и сроков проведения, количества приглашенных лиц и лиц принимающей стороны, темы переговоров. Одновременно с программой должна быть рассчитана и утверждена смета представительских расходов.

После проведения официального приема в бухгалтерию сдается авансовый отчет об использовании подотчетных сумм (в случае их выдачи сотруднику) или акт на списание представительских расходов, подписанный руководителем фирмы, с указанием сумм (с расшифровкой) фактически произведенных представительских расходов.

К акту прилагается отчет о переговорах, в котором содержится описание результатов, достигнутых в ходе этих встреч (заключены договоры, контракты, подписаны предварительные соглашения или иные документы).

Если в составе представительских расходов учитываются затраты на транспортное обслуживание, оплату услуг переводчика или сторонних организаций, то в качестве подтверждающих документов можно предъявить счета предприятий общественного питания, кассовые и товарные чеки, накладные, торгово-закупочные акты, акты выполненных работ и др.

Порядок признания расходов в налоговом учете

При исчислении налога на прибыль представительские расходы необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В пункте 2 статьи 264 НК РФ установлено ограничение по сумме признаваемых расходов.

Так, ни в каком отчетном (налоговом) периоде величина признаваемых представительских расходов не должна превышать 4% от суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за указанный период. Затраты, превышающие установленный лимит, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Соответствующая норма содержится в пункте 42 статьи 270 Кодекса.

Обратите внимание: увеличение норматива для представительских расходов находится в прямой зависимости от роста суммы расходов на оплату труда по отчетным периодам. Нарастающий в течение налогового периода показатель суммы расходов на оплату труда соответственно изменяет величину признаваемых представительских расходов.

Если организация применяет метод начисления, представительские расходы являются косвенными. На основании пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Датой осуществления затрат является дата утверждения авансового отчета на представительские расходы.

При использовании кассового метода представительские расходы учитываются только после их оплаты.

Пример 1

ООО "Лотос" в октябре 2006 года при проведении переговоров для установления сотрудничества с ОАО "Сигма" осуществило расходы:

- по организации буфетного обслуживания участников переговоров (услуги предприятия общественного питания по организации обслуживания) - 11 500 руб. (в том числе НДС 2070 руб.);

- транспортному обеспечению мероприятия (оплата услуг по доставке участников к месту проведения переговоров) - 1750 руб. (включая НДС 315 руб.);

- оплате услуг переводчиков - 3540 руб. (в том числе НДС 637 руб.);

- приобретению алкогольной продукции и табачных изделий ответственным сотрудником принимающей стороны - 2000 руб.

В ходе переговоров было достигнуто соглашение и заключен контракт на поставку за рубеж продукции, производимой ООО "Лотос".

Таким образом, к представительским расходам ООО "Лотос" следует отнести затраты на буфетное обслуживание, обеспечение транспортом, стоимость услуг переводчиков и приобретенной алкогольной продукции - всего на общую сумму 15 768 руб. [(11 500 руб. - 2070 руб.) + (1750 руб. - 315 руб.) + (3540 руб. - 637 руб.) + 2000 руб.].

Предположим, расходы на оплату труда за отчетный период составили 250 000 руб. Тогда норматив представительских расходов за отчетный период составит 10 000 руб. (250 000 руб. х 4%).

В пределах норматива в целях налогообложения будет зачтено 10 000 руб., оставшаяся сумма в размере 5768 руб. не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Если в следующем отчетном периоде затраты на оплату труда нарастающим итогом составят 500 000 руб., то представительские расходы в полном объеме будут учтены при налогообложении прибыли.

Порядок отражения расходов в бухгалтерском учете

Учет представительских расходов осуществляется в соответствии с общими правилами учета затрат, изложенными в ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете представительские расходы формируют расходы по обычным видам деятельности. Эти расходы отражаются в учете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). При этом, поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету состав представительских расходов не определен, каждая организация самостоятельно решает, какие затраты ей признавать в учете в качестве представительских.

У коммерческих организаций представительские расходы должны отражаться на счете 26 "Общехозяйственные расходы". У организаций торговли и общественного питания - на счете 44 "Расходы на продажу".

У некоммерческих организаций представительские расходы списываются за счет средств целевого финансирования (счет 86).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим, как ООО "Лотос" отразит в бухгалтерском учете представительские расходы.

Бухгалтер ООО "Лотос" сделал следующие проводки:

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выдано подотчетному лицу из кассы по авансовому отчету за приобретение товаров для проведения официального приема делегации партнера;

Дебет 26 Кредит 60

- 13 768 руб. (9430 руб. + 1435 руб. + 2903 руб.) - учтены расходы по организации буфетного обслуживания, за транспортное обеспечение мероприятия, а также стоимость услуг переводчиков (без НДС);

Дебет 26 Кредит 71

- 2000 руб. - учтены затраты на приобретение алкогольной продукции и табачных изделий;

Дебет 19 Кредит 60

- 3022 руб. (2070 руб. + 315 руб. + 637 руб.) - отражена сумма НДС по расходам, связанным с проведением переговоров;

Дебет 60 Кредит 51

- 16 790 руб. (11 500 руб. + 1750 руб. + 3540 руб.) - отражена оплата услуг сторонних организаций по обслуживанию делегации.

И.Н. Сбитнева,

референт государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.