Продаем объект недвижимости. В какой момент следует признать доход? (Е.В. Цумина, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.)

Продаем объект недвижимости. В какой момент следует признать доход?

Все организации, которые в налоговом учете применяют метод начисления, доход от реализации имущества признают на дату реализации. Как правильно определить эту дату при продаже объекта недвижимости? Об этом мы рассказываем в статье.

Продажа недвижимости (зданий, сооружений, земельных участков и др.) имеет свою специфику. В пункте 2 статьи 223 ГК РФ указано, что, если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (если иное не установлено законом). Об этом же говорится в пункте 2 статьи 8 ГК РФ.

Переход права собственности на объект недвижимости к покупателю по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации. Основание - пункт 1 статьи 551 и пункт 1 статьи 131 ГК РФ.

Следовательно, право собственности на недвижимое имущество переходит от продавца к покупателю в момент госрегистрации этого факта. Датой госрегистрации является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав. Так установлено пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Сама передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем оформляется двусторонним передаточным актом или иным документом о передаче. С момента подписания такого документа обязательство продавца передать имущество покупателю считается исполненным. Разумеется, если иное не предусмотрено законом или договором. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 556 ГК РФ.

Ни Гражданский кодекс, ни Закон N 122-ФЗ не определяют временных рамок, в которые стороны договора о передаче прав на недвижимое имущество должны подать заявления и другие документы для госрегистрации. Поэтому часто бывает, что объект недвижимости фактически передан покупателю по акту, но переход права собственности на него еще не зарегистрирован.

В таком случае покупатель становится законным владельцем недвижимого имущества, но правом распоряжаться этим объектом не обладает. Продавец, передав покупателю это имущество, сохраняет право собственности на него до момента госрегистрации перехода этого права к покупателю. Однако с момента передачи объекта недвижимости продавец лишается права распоряжаться им. На это указывает пункт 14 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.98 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".

Таким образом, фактически на момент подписания акта приема-передачи недвижимого имущества продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом. Тогда как право собственности составляет вся совокупность прав владения, пользования и распоряжения указанным имуществом.

Дата реализации недвижимого имущества в налоговом учете

При методе начисления датой получения дохода от реализации является день реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ). Об этом говорится в пункте 3 статьи 271 Налогового кодекса. Причем под товаром понимается в том числе реализуемое (предназначенное для реализации) недвижимое имущество. Это следует из пунктов 2 и 3 статьи 38 НК РФ.

Напомним, что реализацией товаров признается передача права собственности на них на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных в Налоговом кодексе, - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

С учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ дата перехода права собственности определяется в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Исходя из изложенного, организациям, применяющим метод начисления, следует признавать доход от реализации недвижимого имущества в день, когда в Единый государственный реестр прав внесена запись о переходе права собственности на это имущество к покупателю.

При этом передача недвижимости по акту приема-передачи (форма N ОС-1а)*(1) до даты госрегистрации перехода права собственности на это имущество имеет определенные налоговые последствия для продавца. Дело в том, что доход от реализации амортизируемого имущества (объекта недвижимости) может быть уменьшен на остаточную стоимость этого имущества. Основание - пункт 1 статьи 268 НК РФ. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 259 НК РФ.

Одним из существенных критериев, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода. Так сказано в пункте 1 статьи 256 НК РФ. После передачи недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи возможность использования этого объекта для извлечения дохода у продавца прекращается. А значит, с этого момента объект перестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца. Продавец недвижимости должен прекратить начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда это имущество было передано покупателю по акту приема-передачи*(2).

Дата реализации недвижимого имущества в бухучете

Согласно ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), подлежит списанию с бухгалтерского учета. Для продавца недвижимости существенным является вопрос о том, когда ему следует списать с баланса проданный объект. В момент подписания акта приема-передачи или только после госрегистрации перехода права собственности на объект к покупателю?

В пункте 29 ПБУ 6/01 сказано, что выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае продажи. При передаче недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи по форме N ОС-1а данное имущество выбывает и не используется организацией-собственником в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд либо для сдачи в аренду.

В то же время выручка (доходы) от реализации объекта недвижимости признается при наличии условий, установленных в пункте 12 ПБУ 9/99. Так сказано в пункте 16 данного документа. Напомним эти условия:

- организация имеет право на получение указанной выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- можно определить расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухучете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Причем вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства.

Кстати.
Налоговый и бухгалтерский учет недвижимости у покупателя

В налоговом учете объекты недвижимости, права на которые подлежат госрегистрации, включаются в соответствующую амортизационную группу с того момента, когда документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию. Основание - пункт 8 статьи 258 НК РФ. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание на правильное определение даты начала начисления амортизации. Если документы на госрегистрацию поданы, то амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Иначе придется ждать месяца, когда произойдет факт подачи документов на госрегистрацию.

Нормативные акты бухгалтерского учета допускают два способа учета объектов недвижимости.

Во-первых, недвижимое имущество может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты государственной регистрации.

Во-вторых, возможно досрочное (то есть до регистрации права собственности) включение покупателем объекта недвижимости в состав основных средств. Такие объекты учитываются обособленно на отдельном субсчете счета 01. Причем для этого должны одновременно выполняться два условия: объект недвижимости уже фактически эксплуатируется и соответствующие документы переданы на госрегистрацию права собственности на него. Об этом говорится в пункте 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Амортизация по еще не зарегистрированному объекту начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения его в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухучету в качестве основных средств после госрегистрации ранее начисленная сумма амортизации уточняется.

Выбранный способ необходимо утвердить в учетной политике организации.

Как было отмечено выше, до госрегистрации право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект недвижимости к покупателю не переходит. То есть не соблюдается одно из обязательных условий признания выручки, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99. Поэтому в бухгалтерском учете организации-продавца доход от реализации недвижимого имущества и выбытие основного средства признаются на дату госрегистрации перехода права собственности на этот объект. Такая позиция по данному вопросу была изложена в письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28.

Пример

ООО "Восход" продает ЗАО "Дельта" офисное здание. Его цена по договору купли-продажи - 2 000 000 руб. (для упрощения примера НДС не учитываем). Это здание было изначально приобретено ООО "Восход" для использования в коммерческой деятельности и отражалось в качестве основного средства и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового и бухгалтерского учета составляла 1 800 000 руб. Остаточная стоимость на момент реализации - 1 650 000 руб.

2 октября 2006 года здание было передано ЗАО "Дельта" по акту приема-передачи. В тот же день покупатель оплатил приобретение недвижимости. Документы для госрегистрации прав на недвижимое имущество были поданы 9 октября. Госрегистрация перехода права собственности была произведена 30 октября 2006 года.

В налоговом учете на 30 октября 2006 года ООО "Восход" должно признать доход от реализации здания в сумме 2 000 000 руб. Этот доход может быть уменьшен на сумму остаточной стоимости здания (1 650 000 руб.). Таким образом, прибыль от реализации объекта у продавца равна 350 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 650 000 руб.). Начисление амортизации по зданию прекращается с 1 ноября.

В бухгалтерском учете ООО "Восход" в октябре 2006 года перечисленные операции отражаются такими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 1 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 150 000 руб. - списана начисленная амортизация по проданному зданию;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 1 650 000 руб. - списана остаточная стоимость здания;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 2 000 000 руб. - признан доход от реализации здания;

Дебет 51 Кредит 62

- 2 000 000 руб. - получена от покупателя оплата за здание;

Дебет 91-9 Кредит 99-1

- 350 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 650 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации здания.

Е.В. Цумина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная форма первичной учетной документации утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

*(2) Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301.