НДС: вопросы с издательского семинара (М.Ю. Скапенкер, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.)

НДС: вопросы с издательского семинара

В сентябре состоялся очередной семинар, организованный редакцией журнала "Российский налоговый курьер". Его провел Михаил Юлиевич Скапенкер. Подобные встречи всегда вызывают большой интерес у наших читателей. Мы публикуем первую часть ответов на вопросы, прозвучавшие на семинаре. Все они в той или иной мере затрагивают одну проблему: внесение исправлений в счета-фактуры и в книги покупок и продаж.

В сентябре 2006 года продавец внес исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров в июне того же года. Как продавцу правильно отразить изменения в книге продаж?

Порядок внесения исправлений в счет-фактуру регламентируется Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила). Этот документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Согласно пункту 29 Правил при внесении исправлений в счет-фактуру продавец должен зачеркнуть в нем неверные показатели, записать новые данные и поставить дату внесения исправлений. Кроме того, он должен заверить исправления подписью руководителя и печатью организации. В рассматриваемой ситуации дата внесения исправлений, указанная на счете-фактуре, должна относиться к сентябрю 2006 года.

Для внесения исправлений в книгу продаж продавцу надо заполнить дополнительный лист к книге продаж за тот месяц, в котором был зарегистрирован неправильный счет-фактура. В данном случае - за июнь. Форма дополнительного листа приведена в приложении N 5 к Правилам.

В дополнительном листе сначала указываются итоговые данные, отраженные в книге продаж за июнь. Затем аннулируется неправильная запись по счету-фактуре (указывается со знаком "минус") и записываются правильные сведения по исправленному счету-фактуре. После этого в дополнительном листе нужно вывести правильный итог книги продаж за июнь. Он будет отличаться от предыдущего итога на сумму разницы между прежними и новыми показателями исправленного счета-фактуры.

Обратите внимание: нельзя записывать в дополнительном листе книги продаж только разницу между суммами, указанными в прежнем счете-фактуре, и новыми данными. Все записи в дополнительном листе следует отражать развернуто. При налоговой проверке это позволит проверяющим убедиться в том, что исправления внесены правильно.

Как сказано в пункте 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы налогоплательщику следует пересчитать налоговые обязательства за тот период, когда была совершена ошибка. При этом составляется уточненная налоговая декларация за соответствующий период. В рассматриваемой ситуации организация-продавец должна сдать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за июнь 2006 года.

* * *

Как отражаются исправления в книге покупок у покупателя, который в сентябре 2006 года получил от продавца исправленный счет-фактуру, выписанный в июне того же года?

Для внесения исправлений в книгу покупок предусмотрен дополнительный лист. Его форма приведена в приложении N 4 к Правилам.

Прежде всего покупатель заполняет дополнительный лист к книге покупок за июнь, то есть за тот период, в котором был зарегистрирован неправильный счет-фактура. В дополнительном листе сначала записывается итог из книги покупок за июнь, а затем аннулируются неправильные записи по счету-фактуре, которые были отражены при его получении. То есть надо сделать записи со знаком "минус" в соответствии с прежними показателями счета-фактуры. Затем выводится новый итог по книге покупок за июнь. Новые итоговые данные являются основанием для заполнения уточненной декларации по НДС. Об этом говорится в приложении N 4 к Правилам. Уточненная декларация составляется за тот налоговый период, в котором ранее был произведен вычет по неправильно оформленному счету-фактуре.

Отметим, что записи в соответствии с исправленным счетом-фактурой в книге покупок за месяц, в котором была допущена ошибка (в данном случае - за июнь), делать не нужно. Новые данные надо указать в книге покупок за тот период, в котором в счет-фактуру были внесены исправления. Дело в том, что покупатель имеет право на вычет НДС только на основании правильно оформленных счетов-фактур. Такие требования содержатся в пункте 2 статьи 169 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации исправления в счете-фактуре датированы сентябрем. Значит, покупатель может применить налоговый вычет по такому счету-фактуре только в сентябре. Следовательно, ему нужно отразить правильные показатели по исправленному счету-фактуре в книге покупок за сентябрь 2006 года.

* * *

Нужно ли заполнять дополнительный лист книги покупок, если в счете-фактуре были исправлены не суммы, а другие данные (например, адрес, наименование организации, ИНН)?

Исправления в счете-фактуре, внесенные в адрес контрагента, его наименование, ИНН и прочие показатели, не связанные с суммами, не приводят к изменению размера налогового вычета. Тем не менее такой счет-фактура до внесения в него исправлений считается неправильно составленным. На основании этого документа организация-покупатель не имеет права произвести налоговый вычет (п. 2 ст. 169 НК РФ).

При получении исправленного счета-фактуры покупатель должен сделать аннулирующие записи в дополнительном листе книги покупок за тот период, в котором был произведен налоговый вычет, и сдать уточненную декларацию по НДС. Налоговый вычет можно отразить в книге покупок за тот период, к которому относится дата внесения исправлений в счет-фактуру.

В письме Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14 сказано следующее: "...в случае отражения в книге покупок счетов-фактур, составленных с нарушением указанных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ требований, в дополнительном листе книги покупок производится запись об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует". То есть любая ошибка в счете-фактуре влечет за собой необходимость внесения исправлений в книгу покупок. Корректировки производятся путем заполнения дополнительных листов и составления уточненной декларации по НДС за соответствующий период.

* * *

В II квартале 2006 года бухгалтер ошибочно выписал счет-фактуру на отгрузку, которой не было. На основании этого счета-фактуры были сделаны ошибочные записи в книге продаж. Как исправить ошибку?

Организации нужно аннулировать неправомерно выписанный счет-фактуру, сделать корректировочные записи по отражению выручки и начислению НДС в бухгалтерском учете. Такая корректировка производится на основании справки бухгалтера. Кроме того, надо заполнить дополнительный лист к книге продаж за тот период, в котором был зарегистрирован ошибочно выписанный счет-фактура. В нем отражается исправительная запись - аннулируются показатели этого счета-фактуры. Затем в налоговую инспекцию представляется уточненная декларация по НДС за соответствующий налоговый период.

* * *

Организация получила от поставщика счет-фактуру, выписанный в июле, но своевременно не отразила его в книге покупок. Это было обнаружено в сентябре. Как отразить данный счет-фактуру в книге покупок?

Вычеты по НДС производятся в том налоговом периоде, в котором выполняются обязательные условия для применения налогового вычета. В данной ситуации счет-фактура датирован июлем и был получен организацией своевременно. Значит, его надо зарегистрировать в книге покупок за июль.

Согласно разъяснениям, приведенным в письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, в подобном случае допускается отразить показатели по счету-фактуре, своевременно не зарегистрированному в книге покупок, в дополнительном листе книги покупок за тот период, в котором у налогоплательщика появилось право на налоговый вычет.

* * *

Организация в августе 2006 года получила от поставщика счет-фактуру, датированный мартом. Нужно ли организации заполнять дополнительный лист книги покупок за март и сдавать уточненную декларацию по НДС или можно отразить этот счет-фактуру в книге покупок за август?

Налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком. На это указывает пункт 1 статьи 169 НК РФ. Если счет-фактура от поставщика не получен, значит, у налогоплательщика нет права на применение налогового вычета.

Если счет-фактура передан в более позднем налоговом периоде, чем дата его оформления, налогоплательщик получает право произвести вычет НДС в периоде поступления документа. Если, конечно, выполнены все остальные обязательные условия для применения налогового вычета. При этом налогоплательщику нужно подтвердить дату получения счета-фактуры. Таким подтверждением может служить конверт с отметкой почтового штемпеля, отметка секретаря организации о регистрации даты и номера входящего документа, дата получения за подписью курьера, который доставил счет-фактуру, и т.д.

Если дата более позднего получения счета-фактуры не подтверждена, его надо зарегистрировать в книге покупок за тот налоговый период, к которому относится дата его оформления. Такую регистрацию следует произвести путем заполнения дополнительного листа книги покупок, в котором отражаются сведения по запоздавшему счету-фактуре и выводятся новые итоги за соответствующий налоговый период. Кроме того, налогоплательщику нужно составить уточненную налоговую декларацию по НДС за тот период, которым датирован счет-фактура.

* * *

Организация в июне приобрела материальные ценности для использования в операциях, не облагаемых НДС, и по ошибке приняла налог к вычету. В сентябре она обнаружила допущенную ошибку. Можно ли в указанном месяце восстановить НДС, ранее неправомерно принятый к вычету?

Порядок восстановления "входного" НДС по приобретенным материальным ценностям закреплен в пункте 3 статьи 170 и пункте 6 статьи 171 НК РФ. Правила о восстановлении налога касаются тех ситуаций, когда НДС правомерно был принят к вычету, а потом из-за проведения необлагаемых операций налог надлежит восстановить и перечислить в бюджет.

В рассматриваемой ситуации речь идет о допущенной ошибке, а именно о неправильном применении налогового вычета. Поэтому НДС в сентябре не нужно восстанавливать. Бухгалтеру следует исправить ошибку по НДС, допущенную в июне. Ему придется сделать корректировочные записи по аннулированию показателей этого счета-фактуры в дополнительном листе к книге покупок за июнь. Кроме того, организации нужно сдать уточненную декларацию по НДС за июнь. Такой порядок разъясняется в письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@.

* * *

Организация получила аванс и уплатила с этой суммы НДС в бюджет. Затем по этому авансу была произведена отгрузка и НДС с аванса был принят к вычету. Впоследствии по договоренности сторон стоимость этой отгрузки была уменьшена. Излишек авансовых платежей по условиям дополнительного соглашения остался у продавца в счет предоплаты по будущим поставкам. Как правильно отразить эту операцию в книге продаж и книге покупок?

Порядок внесения исправлений в книгу покупок по счетам-фактурам, выписанным при получении авансов, в приложении N 4 Правил не установлен. Поэтому следует исходить из общих принципов отражения корректировок в книге покупок и особенностей рассматриваемой ситуации.

В момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик имеет право принять к вычету соответствующую сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по ранее полученным авансам. На это указывает пункт 8 статьи 171 НК РФ.

Если в дальнейшем по дополнительному соглашению сторон уменьшается стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то поставщик должен соответствующим образом изменить сумму налога, исчисленного при отгрузке, а также уменьшить величину налогового вычета НДС с аванса.

Продавцу придется внести исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, и отразить корректировочные записи в книге продаж за период, в котором была произведена отгрузка. При этом заполняется дополнительный лист книги продаж, в котором аннулируются первоначальные записи по счету-фактуре на отгрузку и записываются новые показатели.

В счет-фактуру, выписанный при получении аванса, никаких исправлений вносить не требуется. Но в книге покупок нужно сделать исправительную запись по корректировке вычета НДС, уплаченного с аванса. Для этого заполняется дополнительный лист книги покупок за период отгрузки. Сначала в нем надо аннулировать данные о первоначальной сумме налогового вычета по счету-фактуре, выписанному при получении аванса. В следующей строке дополнительного листа отражается налоговый вычет по этому же счету-фактуре в размере, соответствующем измененной стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

На основании исправлений, внесенных в дополнительные листы книги продаж и книги покупок, составляется уточненная налоговая декларация за период, в котором была произведена отгрузка.

* * *

Сколько дополнительных листов книги продаж и книги покупок может составить налогоплательщик?

К книге продаж и книге покупок за каждый налоговый период может быть составлено несколько дополнительных листов. Их количество не ограничено. При заполнении дополнительных листов на них проставляется порядковый номер и указывается налоговый период и год, в котором первоначально были зарегистрированы данные по счету-фактуре, подлежащие корректировке. Эти показатели необходимы для того, чтобы правильно определить, к какой книге покупок или книге продаж относится дополнительный лист.

Дополнительные листы составляются каждый раз, когда необходимо исправить ранее допущенные ошибки и внести дополнительные записи в книгу продаж или книгу покупок за прошлые налоговые периоды.

Если налогоплательщик одновременно вносит корректировочные записи по нескольким счетам-фактурам, относящимся к одному налоговому периоду, то все их можно сделать в одном дополнительном листе. Главное - вывести новый итог по книге продаж или книге покупок после внесения корректировок в дополнительный лист. В результате записи по этому дополнительному листу закрываются. В следующий раз при внесении исправлений в книгу продаж или книгу покупок нужно заполнять новый дополнительный лист.

* * *

Куда подшиваются дополнительные листы к книге продаж и книге покупок?

Согласно пунктам 7 и 16 Правил дополнительные листы являются неотъемлемой частью книги продаж и книги покупок. Их нужно подшивать к книге продаж или книге покупок за тот период, к которому относятся корректировочные записи.

(Продолжение следует)

М.Ю. Скапенкер,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.