Финансирование капитального строительства: правовое регулирование, бухгалтерский учет, налогообложение (С. Соколов, "Финансовая газета", N 51, декабрь 2006 г.)

Финансирование капитального строительства:
правовое регулирование, бухгалтерский учет, налогообложение

Финансирование капитального строительства объектов недвижимости производится организациями в рамках осуществления инвестиционной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ (ред. от 2.02.06 г.) "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а также при долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (за исключением объектов производственного назначения) в соответствии с Федеральным законом от 30.12.04 г. N 214-ФЗ (ред. от 16.10.06 г.) "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Правовые основы, цели и задачи инвестиционной деятельности, осуществляемой на основе инвестиционных контрактов и договоров инвестирования, существенно отличаются от деятельности застройщиков при осуществлении долевого строительства на основе договора участия в долевом строительстве. Так, согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Напротив, получение прибыли не является определяющей целью долевого строительства. Согласно ст. 1 Закона N 214-ФЗ в результате привлечения денежных средств граждан и юридических лиц (участников долевого строительства) у них возникает право собственности на объекты долевого строительства и право общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и ином объекте недвижимости.

Финансирование капитальных вложений в соответствии со ст. 9 Закона N 39-ФЗ осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств. Инвестициями на основании ст. 1 Закона N 39-ФЗ являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В отличие от широкого состава инвестиций при инвестиционной деятельности, финансирование долевого строительства осуществляется только за счет денежных средств граждан и юридических лиц, привлекаемых застройщиком на основании договора участия в долевом строительстве, а также за счет денежных средств граждан, полученных застройщиком от продажи облигаций особого вида - жилищных сертификатов, которые закрепляют право их владельцев на получение от эмитента (застройщика) жилых помещений в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.

На основании ст. 4 Закона N 39-ФЗ финансирование строительства осуществляют инвесторы - физические и юридические лица; объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица; государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Финансирование долевого строительства осуществляют граждане и юридические лица - участники долевого строительства, которые согласно положениям Закона N 214-ФЗ инвесторами не являются. Также не являются инвестициями и вкладываемые ими в долевое строительство денежные средства.

Законодательство разграничивает сферы действия законодательных актов об инвестиционной деятельности и о долевом строительстве.

Частью третьей ст. 1 Закона N 214-ФЗ (в ред. Федерального закона от 18.07.06 г. N 111-ФЗ) действие этого Закона не распространяется на инвестиционную деятельность юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанную на договоре участия в долевом строительстве. Указанная деятельность регулируется ГК РФ и законодательством Российской Федерации об инвестиционной деятельности, в частности Законом N 39-ФЗ. Отношения сторон при инвестиционной деятельности регулируются инвестиционными контрактами и договорами инвестирования, которые отсутствуют в системе отдельных видов обязательств в гражданском законодательстве.

Застройщиком при осуществлении инвестиционной деятельности согласно ст. 1 ГК РФ может быть физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства.

В отличие от этого понятия застройщиком при долевом строительстве может быть только юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основе полученного разрешения на строительство. Законом N 214-ФЗ определены условия заключения и исполнения договора участия в долевом строительстве.

Учет финансирования капитального строительства осуществляется в соответствии с общепринятыми правилами ведения бухгалтерского учета. Однако в нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится указаний по образованию и использованию источников финансирования, а также по расчетам застройщика с инвесторами и с заказчиками при осуществлении инвестиционной деятельности и долевого строительства. Так, в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утвержденном письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160) и в положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утвержденном приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167) речь идет об учете отдельных капитальных затрат у застройщика и расчетах между застройщиком и подрядчиком при исполнении договора строительного подряда. Вопросы финансирования капитального строительства в этих документах не рассматриваются.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, отсутствуют бухгалтерские счета, предназначенные для системного учета средств финансирования строительства, равно как и соответствующие субсчета по учету расчетов при финансировании строительства. Вопросы бухгалтерского учета при долевом строительстве также не находят пока своего отражения в нормативных документах. Между тем в настоящее время уполномоченный орган совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование в области финансов строительства, вправе устанавливать правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности застройщиков (п. 1 части 2 ст. 23 Закона N 214-ФЗ).

Организации-застройщики, заказчики и инвесторы в условиях недостаточной нормативной базы при учете финансирования строительства руководствуются нормами федеральных законов, регулирующих инвестиционную деятельность и долевое строительство, нормативными документами по вопросам сметного нормирования и ценообразования, статистического учета, материалами арбитражной практики, а также условиями инвестиционных контрактов и договоров.

При выборе бухгалтерского счета для учета расчетов по финансированию строительства организации применяют письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 18.05.06 г. N 07-05-03/02, согласно которому на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" учитываются расчеты между застройщиком и инвестором по перечисленным на строительство средствам, а также по передаче законченных строительством объектов.

К счету 76 открываются дополнительные субсчета:

инвесторы - субсчет "Расчеты с застройщиком по средствам, переданным на финансирование строительства";

застройщик - субсчета "Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства" и "Расчеты с заказчиком по средствам, переданным на финансирование строительства";

заказчик - субсчет "Расчеты с застройщиком по средствам, полученным на финансирование строительства".

В соответствии с изложенным операции по финансированию строительства могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими записями.

При осуществлении инвестиционной деятельности застройщики учитывают полученное в форме инвестиций финансирование по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства" в корреспонденции:

со счетом 01 "Основные средства" - при получении инвестиций в виде основных средств;

со счетом 10 "Материалы" - при получении инвестиций материально-производственными запасами;

со счетом 51 "Расчетные счета" - при получении денежных средств;

со счетом 58 "Финансовые вложения" - при получении инвестиций ценными бумагами и т.д.

При передаче средств финансирования заказчику в соответствии с условиями договора на организацию строительства (на выполнение функций заказчика-застройщика) в учете застройщика делается запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по средствам, переданным на финансирование строительства", Кредит 51.

Заказчик учитывает полученные от застройщика средства финансирования по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по средствам, полученным на финансирование строительства".

Закрытие расчетов по использованному при строительстве финансированию осуществляется в порядке, изложенном в письме N 07-05-03/02.

У заказчика:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по средствам, полученным на финансирование строительства", Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств".

У застройщика:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по средствам, переданным на финансирование строительства",

Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства", Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств".

У инвестора:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств", Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по средствам, переданным на финансирование строительства".

С кредита субсчета 08-3 расходы списываются в корреспонденции:

со счетом 01 - при принятии инвестором (застройщиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;

со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" - при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика.

При осуществлении долевого строительства застройщики учитывают полученные от граждан и юридических лиц денежные средства по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с участниками долевого строительства по средствам, полученным на финансирование строительства".

По окончании строительства застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию и передает объект участникам долевого строительства:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с участниками долевого строительства по средствам, полученным на финансирование строительства", Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Налогообложение средств финансирования строительства осуществляется в соответствии с НК РФ, согласно которому средства финансирования строительства квалифицируются как средства целевого финансирования, используемые налогоплательщиком по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается целевое финансирование в виде средств дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированных на счетах организации-застройщика. Данная норма распространяется как на инвестиционные средства при инвестиционной деятельности, так и на денежные средства участников долевого строительства.

У организации-инвестора при определении налоговой базы согласно п.п. 17 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответствующие разъяснения по данному вопросу содержатся в письме Минфина России от 23.11.04 г. N 07-05-14/306. При квалификации объекта налогообложения и определении налоговой базы по НДС средства финансирования строительства также не учитываются. При этом в целях освобождения от НДС указанных средств могут быть использованы различные основания. В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет заказчика-застройщика, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, они не являются объектом обложения НДС. Не признается реализацией и не облагается НДС также передача имущества, носящая инвестиционный характер (п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

При долевом строительстве в целях освобождения от НДС денежных средств дольщиков на основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу не включаются денежные средства, получение которых не связано с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Следовательно, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения его затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в его налоговую базу по НДС.

В письмах Минфина России рассматриваются отдельные ситуации, возникающие при выполнении застройщиком функций по организации долевого строительства. Так, в письме Минфина России от 16.02.06 г. N 03-04-10/02 рассмотрен случай, когда застройщик привлекает денежные средства граждан и юридических лиц на основании договора участия в долевом строительстве и одновременно выполняет функции заказчика по организации строительства объекта недвижимости. Такое совмещение функций допускается в соответствии с положениями ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации. Строительство ведется подрядным способом. Застройщик собственными силами строительно-монтажных работ не производит. В рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства, квалифицируются как средства, не связанные с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг). На основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ указанные денежные средства не подлежат обложению НДС.

В письме Минфина России от 24.08.05 г. N 03-04-10/07 рассмотрен случай, когда организация осуществляет функции заказчика-застройщика и непосредственно выполняет строительно-монтажные работы. В письме делается вывод, что денежные средства, получаемые организацией от дольщиков, подлежат включению в налоговую базу по НДС как авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ. Таким образом, организация исчисляет и уплачивает НДС как генеральный подрядчик.

Аналогичная ситуация рассматривается также в письме Минфина России от 12.07.05 г. N 03-04-01/82, когда застройщик осуществляет строительство объекта недвижимости своими силами путем выполнения строительно-монтажных работ или своими силами с привлечением других лиц. В данном случае застройщик совмещает также функции подрядчика (генподрядчика) по строительству объекта. Поэтому на основании абзаца второго п. 1 ст. 154 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ) денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства, включаются в его налоговую базу также как авансовые платежи.

Совмещение застройщиком функций подрядчика не следует смешивать со строительством хозяйственным способом, когда строительно-монтажные работы выполняются для своих нужд собственными силами застройщика. В этой ситуации определяющим для признания способа строительства может являться источник финансирования. Если строительство полностью финансируется застройщиком за счет распределенной прибыли, заемных средств, финансовой помощи учредителей и т.п., то выполнение работ силами собственного строительного подразделения однозначно можно признать строительством хозяйственным способом. При финансировании строительства исключительно за счет средств участников долевого строительства либо любых сторонних инвесторов упомянутое выполнение работ следует понимать как совмещение функций подрядчика.

Однако при смешанном финансировании однозначный вывод о применяемом способе строительства будет сделать затруднительно. Не исключено, что в данной ситуации налоговая база по НДС будет определяться в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ в сумме всех фактических расходов на выполнение работ исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами организации, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Соответствующее разъяснение содержится в письме Минфина России от 16.01.06 г. N 03-04-15/01.

С. Соколов,

ООО "Информбюро"

"Финансовая газета", N 51, декабрь 2006 г.