Депозитные счета организации: учет и отчетность (А. Амиев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2006 г.)

Депозитные счета организации: учет и отчетность

Согласно п. 1 ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. При этом к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не вытекает из существа договора банковского вклада.

Отношения по договору банковского вклада (депозита) могут оформляться не только путем открытия особого счета в банке, но и выдачи вкладчику специальной ценной бумаги - депозитного (сберегательного) сертификата (ст. 844 ГК РФ).

Таким образом, отношения сторон при заключении договора банковского депозита регулируются главами 44 "Банковский вклад" и 45 "Банковский счет" ГК РФ. Необходимо отметить, что в действующих нормативных документах по учету данного вида активов имеется противоречие. Так, согласно Плану счетов на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. В то же время на основании п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, к финансовым вложениям относятся и депозитные вклады в кредитных организациях. Поэтому выбранный порядок учета рекомендуется отразить в учетной политике и раскрыть в пояснительной записке к годовой отчетности.

Представляется, что отражение сумм на счете 58 "Финансовые вложения" является более целесообразным, поскольку депозит открывается с целью извлечения организацией дополнительного дохода от предоставления за плату во временное использование своих активов. Средства на депозите не только полностью соответствуют критериям, установленным п. 2 ПБУ 19/02, но и до времени окончания срока депозита (как правило, в виде срочного вклада) выбывают из состава контролируемых денежных средств организации, так как она фактически (в соответствии с п. 3 ст. 834 ГК РФ) не может ими распоряжаться (за исключением вкладов "до востребования"). При этом у организации появляется риск утери данного вида актива или его части вследствие неисполнения банком своих обязательств. В связи с этим напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 840 ГК РФ способы обеспечения банком возврата вкладов юридических лиц определяются договором банковского вклада.

Другой аргумент предлагаемого порядка учета депозитов состоит в следующем. Приложение к приказу Минфина России от 22.07.03 г. N 67н для разработки организациями форм бухгалтерской отчетности содержит образцы данных форм. При этом в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" в раздел "Финансовые вложения" включен показатель "Депозитные вклады".

На основе изложенного организации рекомендуем вести учет депозитов на отдельном субсчете к счету 58. Следует также отметить, что в соответствии с п. 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, пояснения к бухгалтерскому балансу должны раскрывать в том числе и дополнительные данные о наличии и движении в отчетном периоде отдельных видов финансовых вложений.

Еще одним аргументом в пользу применения счета 58 являются установленные по данному вопросу правила МСФО. Так, согласно п. 5.3.2 Отчета о движении денежных средств (МСФО 7) денежные средства включают помимо наличных денег вклады до востребования (в том числе банковские овердрафты к получению до востребования).

Что касается отчетности, по мнению автора, отражение депозитов как денежных вложений (строка 260 баланса) противоречит таким основополагающим принципам учетной политики, как приоритет содержания перед формой, а также требованию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98). Действительно, основной целью открытия депозита является более эффективное использование имеющихся ресурсов (в данном случае - финансовых) путем извлечения дополнительного дохода.

Для отражения сумм депозита в отчетности могут быть рекомендованы два варианта. Для большинства организаций вполне приемлемо отражение их остатков в зависимости от сроков по строке 250 или 140 актива бухгалтерского баланса как финансовые вложения. Другим способом является обособленное выделение данных сумм в составе отчетности. По такому пути идут, как правило, крупные организации.

Основными критериями необходимости обособленного выделения являются существенность суммы или соблюдение требований МСФО.

На практике возникает еще один вопрос, связанный с наличием у организации депозита, а именно о необходимости извещать налоговые органы об открытии депозитного счета. В качестве основания делается ссылка на п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели обязаны помимо прочего в течение 7 дней письменно сообщить в налоговый орган об открытии или закрытии лицевых счетов.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются (если не предусмотрено иное) в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. При этом п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что счетами признаются "расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей". По мнению автора, депозитные счета не отвечают данному определению ни по основанию (заключается договор банковского вклада (депозита), ни по возможности расходования денежных средств. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 26.09.05 г. N 03-02-07/1-243.

Что касается бухгалтерского учета доходов по депозитным счетам, то в соответствии с внесенными приказом Минфина России от 18.09.06 г. N 116н изменениями в п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", они относятся не к операционным, как было ранее, а к прочим доходам, связанным с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Порядок признания таких доходов в учете установлен пп. 10.1, 16 данного ПБУ - они начисляются за каждый истекший налоговый период.

В целях налогообложения данный вид дохода является внереализационным (п. 6 ст. 250 НК РФ) и дата его признания согласно п. 6 ст. 271 НК РФ - конец отчетного периода (если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период) либо дата прекращения действия договора.

А. Амиев,

к.э.н., ООО "Торн-аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2006 г.