Особенности учета недостачи и порчи ценностей (А. Войко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2006 г.)

Особенности учета недостачи и порчи ценностей

На производственных и торговых предприятиях нередки случаи, когда фактическое количество товарно-материальных ценностей не соответствует учетным данным. Это может произойти по самым разным причинам, начиная от естественной убыли товарных ценностей до их хищения. Тем не менее внешние пользователи (инвесторы, кредиторы) заинтересованы в достоверной оценке активов хозяйствующего субъекта. Поэтому п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств.

Закон предоставляет право организациям самостоятельно определять порядок проведения инвентаризации, закрепив его в учетной политике.

Имущественные потери могут быть отражены в бухгалтерском учете только при фактическом подтверждении недостачи товара. Фактическая недостача МПЗ устанавливается при проведении инвентаризации. В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49, "основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств". В организациях может быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

Бухгалтерский учет

Выявленные в процессе заготовления, хранения и продажи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) недостача или порча учитываются первоначально по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счетов учета названных ценностей (10, 41, 50 и др.).

По дебету счета 94 отражаются:

по недостающим или полностью испорченным МПЗ - их фактическая себестоимость (стоимость по учетным ценам минус торговая наценка);

по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная или восстановительная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

по частично испорченным МПЗ - сумма определившихся потерь.

Пример 1. В ООО "Стрела" при инвентаризации выявлена недостача материалов по учетным ценам на 4000 руб. и основных средств, первоначальная стоимость которых составляет 15 000 руб. Сумма начисленной амортизации по недостающим основным средствам - 3000 руб. В бухгалтерском учете сделаны записи:

Д-т 94, К-т 10 - 4000 руб. - отражена недостача материалов;

Д-т 02, К-т 01 - 5000 руб. -списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 94, К-т 01 - 12 000 руб. (15 000 - 3000) - отражена недостача основных средств.

Другие счета применяются в следующих случаях:

потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы";

потери ценностей, выявленные при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, а также их недостача сверх предусмотренных в договоре величин или порча отражаются по дебету счета 76.2 "Расчеты по претензиям". Виновникам потерь (поставщикам или транспортным организациям) предъявляется претензия в установленном законом порядке с учетом условий договора. В случае отказа суда во взыскании с виновников указанных сумм потерь в учете делается запись по дебету счета 94 и кредиту счета 76.2.

Списание потерь

Выявленные недостача и порча ценностей в большинстве случаев первоначально учитываются по дебету счета 94. По кредиту счета 94 отражается списание:

недостач ценностей, выявленных при заготовлении, в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей;

недостач ценностей, выявленных при хранении и продаже, в пределах норм естественной убыли - на счета по учету затрат на производство и расходов на продажу;

недостач ценностей сверх норм естественной убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба";

недостач ценностей сверх норм естественной убыли и потерь от порчи при отсутствии конкретных виновников, а также недостач и порчи МПЗ, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков - на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На счета учета затрат на производство (расходов на продажу), а также счет 91 списывается стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей по их фактической себестоимости.

Списание потерь от недостач при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм естественной убыли приравнивается к материальным расходам, подлежащим учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Нормы естественной убыли согласно п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6.06.05 г. N 38-ФЗ) должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Поскольку одним из критериев признания расходов в целях главы 25 является их обоснованность, списываемые расходы в качестве недостач и потерь должны быть экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Взыскание ущерба с виновных лиц

Взыскание сумм в возмещение товарных потерь, установленных по результатам инвентаризации, с материально ответственных лиц должно производиться в соответствии с ТК РФ. Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника при условии, если ущерб причинен по его вине. Как правило, она ограничивается определенной частью заработка работника и не должна превышать полного размера причиненного ущерба, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (ст. 241 ТК РФ).

Статьей 243 ТК РФ установлена материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба, возлагаемая на работника в следующих случаях:

в соответствии с Кодексом или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

умышленного причинения ущерба;

причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя, главным бухгалтером, а также на основании письменных договоров о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество организации.

Следует отметить, что учитывается только прямой действительный ущерб, неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст. 238 ТК РФ).

Работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично, передав равноценное имущество или исправив поврежденное, по согласованию с администрацией предприятия (ст. 248 ТК РФ). В противном случае возмещение ущерба сотрудниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя (ст. 248 ТК РФ). При этом распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если же работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в судебном порядке. В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) народный суд.

Согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и (или) порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба (но не ниже остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета), с учетом степени его износа.

Если сумма недостач и порчи, подлежащая взысканию с работников, превышает их учетную стоимость, то на разницу между этими показателями делается запись по дебету 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредиту 98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

В дальнейшем, по мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы, указанная разница списывается пропорционально доле погашенной задолженности: Д-т 98.4, К-т 91.

Пример 2. При инвентаризации в магазине, ведущем учет товаров по продажным ценам, выявлена недостача товаров по учетной стоимости 1400 руб., в том числе торговая наценка - 250 руб. Работодатель решил взыскать недостачу с материально ответственного лица по рыночным ценам в сумме 1450 руб. Виновный работник внес в кассу магазина в погашение задолженности по недостаче 725 руб. В бухгалтерском учете магазина будут сделаны записи:

Д-т 42, К-т 41.2 - 275 руб. - отражена недостача товаров на сумму торговой наценки;

Д-т 94, К-т 41.2 - 1150 руб. (1400 - 250) - отражена недостача товаров на фактическую себестоимость товаров;

Д-т 73.2, К-т 94 - 1150 руб. - отнесена выявленная недостача на материально ответственное лицо на фактическую себестоимость товаров;

Д-т 73.2, К-т 98.4 - 300 руб. (1450 - 1150) - отнесена выявленная недостача на материально ответственное лицо на разницу между взыскиваемой суммой и фактической себестоимостью товаров;

Д-т 50, К-т 73.2 - 725 руб. - внесены деньги в кассу в погашение задолженности по недостаче;

Д-т 98.4, К-т 91.1 - 150 руб. (300 х (725 : 1450)) - списывается на доходы разница между взыскиваемой суммой и фактической себестоимостью товаров, относящихся к погашенной задолженности по недостаче.

Если бы виновное лицо погасило всю сумму задолженности по недостаче (1450 руб.), то сумма указанной разницы (300 руб.) была бы списана на доходы. Однако была погашена только половина долга, поэтому на доходы списывается только 50% разницы.

В случае когда в ходе инвентаризации удалось определить, что недостача возникла в результате хищения, в соответствии с письмом МНС России от 8.06.04 г. N 02-5-10/37 убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным расходам (п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При списании убытков от хищения следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены и обоснованы. В случае с хищениями факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Таким образом, для того чтобы уменьшить полученные доходы, необходимо запастись соответствующим документом, например, постановлением о приостановлении предварительного следствия ввиду неустановления виновного лица.

Согласно письму Минфина России от 31.07.06 г. N 03-04-11/132 "входной" НДС по выбывшим в результате недостачи МПЗ нужно восстановить.

Однако новая редакция главы 21 НК РФ предписывает восстанавливать "входной" налог только по тому имуществу, которое организация начинает использовать в не облагаемых НДС операциях, а это не то же самое, что прекращение использования имущества в облагаемых, да и вообще в каких бы то ни было операциях. Для таких случаев требование восстановить НДС в главе 21 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, организация может не восстанавливать "входной" НДС по недостающим МПЗ. Однако не исключено, что, заняв такую позицию, организации придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.

А. Войко,

к.э.н., ст. преподаватель кафедры финансов,

денежного обращения и кредита ГУУ

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2006 г.