Организация на "упрощенке" приобретает землю (М.О. Лозовский, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.)

Организация на "упрощенке" приобретает землю

Земельные участки в последнее время становятся привлекательным объектом для инвестиций. Многие организации приобретают участки и для осуществления коммерческой деятельности. Не являются исключением и фирмы, применяющие "упрощенку". Поговорим о том, как таким организациям отражать в налоговом учете операции по приобретению земельных участков.

Прежде чем обсуждать особенности налогообложения операций по приобретению земли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, следует упомянуть два важных момента.

Подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ определено, что организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб., не вправе применять УСН. Право на применение спецрежима налогоплательщик утрачивает с начала квартала, в котором остаточная стоимость основных средств превысила данный лимит (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Во-первых, речь в данном случае идет об основных средствах и нематериальных активах, подлежащих амортизации и признаваемых амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. А земля, как известно, не относится к такому имуществу согласно нормам 25-й главы. Однако со следующего года ситуация может измениться. Соответствующий законопроект с поправками в статью 256 Кодекса Госдума будет рассматривать в осеннюю сессию. Это обстоятельство важно учитывать при покупке дорогостоящих земельных участков.

Во-вторых, фирмы-"упрощенцы" не являются налогоплательщиками налога на имущество организаций. Однако они в полном объеме уплачивают земельный налог по правилам главы 31 Налогового кодекса. Но обо всем по порядку.

Налоговый учет операций с земельными участками

Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по приобретению основных средств. Расходы учитываются с момента ввода основных средств в эксплуатацию. Такая норма зафиксирована в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса. В состав основных средств "упрощенец" может включить только те объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 346.16 Кодекса, который вступил в силу с 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ. Как уже было сказано, земля не признается амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому с 1 января 2006 года стоимость земельного участка нельзя включить в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Следует иметь в виду, что в расходы для целей исчисления единого налога организация вправе включить затраты, сопутствующие сделке купли-продажи земли. Это оплата нотариальных услуг (подп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового учета и правоустанавливающих документов (подп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такая позиция подтверждается, в частности, письмом Минфина России от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84. Кроме того, в расходы включается земельный налог, исчисляемый исходя из кадастровой стоимости земельного участка (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Как рассчитать земельный налог

О том, как следует исчислять и уплачивать земельный налог в различных ситуациях, мы уже неоднократно писали на страницах нашего журнала*(1). Механизм исчисления и уплаты земельного налога одинаков для всех налогоплательщиков независимо от применяемой системы налогообложения. Расскажем коротко, в чем он состоит.

Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и граждане, обладающие земельными участками на правах собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. Об этом говорится в пункте 1 статьи 388 НК РФ.

Объектом налогообложения по данному налогу признаются земельные участки в пределах муниципальных образований, а также городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (ст. 389 НК РФ), на территориях которых введен земельный налог.

Налоговой базой по налогу является кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Организации, а также граждане, которые используют земельные участки в предпринимательской деятельности, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении каждого земельного участка. Граждане (не предприниматели), владеющие земельными участками, уплачивают налог на основании налогового уведомления.

Обратите внимание.
Постановка на учет землевладельца

Налогоплательщик обязан встать на учет в налоговой инспекции по месту своего нахождения, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества. На это указывает пункт 1 статьи 83 НК РФ. Заявление о постановке на учет подается в течение 30 дней со дня регистрации прав собственности на приобретенное имущество.

Налоговые инспекции обязаны ставить на учет российских налогоплательщиков по месту нахождения принадлежащей им недвижимости только на основании сведений о праве собственности, полученных от органов, осуществляющих госрегистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Сведения о земельных участках, передаваемые в налоговые инспекции из органов Роснедвижимости, не являются основанием для постановки на учет налогоплательщиков земельного налога. Это объясняется тем, что органы Роснедвижимости не осуществляют госрегистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Так сказано в письме ФНС России от 14.08.2006 N ММ-6-09/799@.

В соответствии с пунктом 7 статьи 396 НК РФ при приобретении участка в течение налогового периода земельный налог исчисляется с учетом коэффициента использования земельного участка К2. Этот коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (пользовании или владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если в течение налогового периода право собственности на земельный участок или на его долю возникало (прекращалось) до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если право возникало (прекращалось) после 15-го числа месяца, то за полный месяц принимается месяц прекращения этих прав. Значение коэффициента использования земельного участка рассчитывается с точностью до сотых долей. Таково требование подпункта 16 пункта 13 приложения N 2 к приказу Минфина России от 19.05.2005 N 66н. Обратите внимание: по земельному участку, который использовался в течение всех 12 месяцев налогового периода, налог можно рассчитать без К2.

Кадастровая стоимость земельного участка не является константой. Она может изменяться в течение налогового периода. Зачастую эта стоимость неизвестна налогоплательщику. Например, если не утверждены результаты государственной кадастровой оценки земельных участков, порядок доведения их до налогоплательщика или если эта информация не поступила к налогоплательщику.

Как следует из письма Минфина России от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75, если результаты кадастровой оценки по состоянию на 1 января календарного года не утверждены до 1 марта этого года, то в отношении этих земельных участков авансовые платежи и земельный налог не уплачиваются до утверждения результатов кадастровой оценки.

После утверждения кадастровой оценки по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период. Если до окончания сроков уплаты авансовых платежей за III квартал календарного года кадастровая стоимость доведена до сведения налогоплательщика, то представляются и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам за I и II кварталы календарного года.

Кадастровая стоимость может измениться, например, вследствие перевода земель из одной категории в другую. Если такое изменение произошло в течение налогового периода, то оно учитывается при определении налоговой базы для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде. Об этом сказано в письме Минфина России от 05.09.2006 N 03-06-02-02/120.

Пример

ООО "Альфа" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы минус расходы. 15 августа 2006 года организация заключила договор купли-продажи земельного участка стоимостью 800 000 руб. Эта сумма была перечислена продавцу земли 17 августа. В этот же день были оплачены услуги по изготовлению кадастрового плана (10 000 руб.) и услуги нотариуса (8000 руб.). А 3 октября было зарегистрировано право собственности на участок.

Кадастровая стоимость участка - 300 000 руб. Ставка земельного налога в отношении категории земли, которой соответствует участок, установлена представительным органом власти муниципального образования в размере 0,3%. Для упрощения примера предположим, что ООО "Альфа" не имеет права на льготу по земельному налогу.

ООО "Альфа" вправе включить в расходы, учитываемые для исчисления единого налога в III квартале 2006 года, оплату услуг нотариуса и услуг по изготовлению кадастрового плана на общую сумму 18 000 руб. (10 000 руб. + 8000 руб.).

Сумма земельного налога за IV квартал 2006 года составит 225 руб. (300 000 руб. х 0,3% х 1/4). Предположим, что организация перечислит эту сумму в бюджет 30 декабря 2006 года. В этом случае ее также можно учесть при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в 2006 году.

М.О. Лозовский,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи "Исчисляем земельный налог по новым правилам" // РНК, 2006, N 4, "Как применять льготы по земельному налогу" // РНК, 2006, N 6 и "Заполняем расчет по авансовым платежам по земельному налогу за I квартал 2006 года" // РНК, 2006, N 8. - Примеч. ред.