О налоге на добавленную стоимость (О.Ф. Цибизова, М.Н. Хромова, А.И. Белый, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006 г.)

О налоге на добавленную стоимость

Определение места реализации работ (услуг)

Российская организация по договору с фирмой-нерезидентом выполняет работы (оказывает услуги) по созданию геоинформационных баз данных по отдельным территориям Российской Федерации. Результаты работы (услуг) в электронном виде передаются заказчику через сеть Интернет. Как определяется место реализации вышеуказанных работ (услуг)? Какие документы должна иметь российская организация, чтобы подтвердить отсутствие объекта обложения НДС на территории Российской Федерации?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен положениями ст. 148 НК РФ в зависимости от видов выполняемых работ (оказываемых услуг).

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по обработке информации признается территория Российской Федерации, если деятельность покупателя услуг осуществляется на территории Российской Федерации. При этом место осуществления деятельности покупателя услуг устанавливается на основе государственной регистрации.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

До 1 января 2006 года местом реализации работ (услуг) по созданию геоинформационных баз данных по отдельным территориям Российской Федерации, включая передачу результатов работ в электронном виде заказчику через сеть Интернет, оказывавшихся российской организацией фирме - нерезиденту Российской Федерации, территория Российской Федерации не признавалась и такие работы (услуги) не являлись объектом обложения НДС. После 1 января 2006 года порядок применения НДС в отношении вышеуказанных работ (услуг) не изменился.

Что касается документального подтверждения места реализации работ (услуг) за пределами территории Российской Федерации, то согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также любые документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Российская организация заключила с немецкой фирмой договор на распространение журнала на территории Европы. В обязанности российской организации входит доставка журналов на склад немецкой фирмы в Германии, а немецкая фирма в дальнейшем находит покупателя и отгружает товар со своего склада. Как определить место реализации журналов и по какой ставке НДС будут облагаться операции по их реализации?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с нормами ст. 147 НК РФ местом реализации товаров в целях НДС признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. При этом п. 3 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, в целях НДС местом реализации журналов, вывозимых российской организацией с территории Российской Федерации и предназначенных для распространения на территории Европы немецкой фирмой, признается территория Российской Федерации. При этом на основании подпункта 1 п. 1 ст. 164 НК РФ вышеуказанные журналы, вывезенные в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Применение ставки НДС в размере 0%

Российская организация, издающая журнал, распространяет его по подписке среди читателей-иностранцев. Какими документами можно подтвердить ставку НДС в размере 0% в отношении реализации журналов, если у российской организации нет договора с подписчиком-иностранцем? В то же время организация может представить в налоговые органы копию выписки банка, таможенную декларацию с соответствующими отметками и копии товаросопроводительных документов.

В перечень документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%, установленный ст. 165 НК РФ, включен контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759, оформление договора подписки на периодическое печатное издание означает прием подписки на периодическое печатное издание. При этом п. 8 вышеуказанных Правил установлено, что факт приема подписки удостоверяется документом, содержащим реквизиты распространителя, подписной период, наименование периодического печатного издания, его подписной индекс, адрес получения, фамилию подписчика и цену подписки.

Учитывая вышеизложенное, в целях документального подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% при реализации журналов иностранным подписчикам в качестве контракта (копии контракта) с иностранным лицом на поставку товара в налоговые органы может быть представлен вышеуказанный документ (его копия), удостоверяющий факт приема подписки и содержащий соответствующие реквизиты.

Организация осуществляет поставку товаров на экспорт через комиссионера. Валютная выручка от иностранного покупателя товаров поступает на счет комиссионера и перечисляется на счет организации. Надо ли в этом случае представлять в налоговые органы в целях подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% договор поручения, обязанность представления которого установлена с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ?

В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) с 1 января 2006 года при реализации товаров на экспорт, в том числе через комиссионера, для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% в налоговые органы налогоплательщиками представляются договоры поручения по оплате вышеуказанных товаров, заключенные между иностранными лицами и организациями (лицами), осуществившими платеж, если выручка от реализации товаров иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица.

В то же время норма п. 2 ст. 165 НК РФ о правомерности применения налоговой ставки в размере 0% при условии представления в налоговые органы выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет в российском банке как налогоплательщика, так и комиссионера, не отменена.

Таким образом, вышеуказанная норма Закона N 119-ФЗ применяется в случае поступления на счет налогоплательщика или комиссионера выручки не от иностранного лица, с которым заключен контракт на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, а от иного лица. В связи с этим в рассматриваемой ситуации данная норма Закона N 119-ФЗ не применяется.

Налоговый орган в ходе документальной проверки не подтвердил правомерность применения ставки НДС в размере 0%. Надо ли в этом случае исчислять НДС по ставкам 10 или 18%, если 181-й день со дня выпуска товаров таможенными органами в режиме экспорта еще не прошел?

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ операции по реализации товаров на экспорт подлежат обложению НДС по ставкам в размере 10 или 18% в случае, если налогоплательщик не представил в налоговые органы документы, предусмотренные данной статьей Кодекса, по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров таможенным органом в таможенном режиме экспорта. Поэтому в случае неподтверждения налоговыми органами правомерности применения ставки НДС в размере 0% в ходе документальной проверки до истечения вышеуказанного срока исчислять налог по данным операциям по ставкам 10 или 18% не следует.

Правомерен ли отказ налогоплательщику в праве на применение ставки НДС в размере 0%, если налогоплательщик своевременно не подавал налоговую декларацию в связи с истечением 180-дневного срока после выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта?

Согласно положениям НК РФ для отказа в подтверждении правомерности применения ставки НДС в размере 0% в отношении экспортируемых товаров в связи с непредставлением налогоплательщиком по истечении 180-дневного срока с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта соответствующей налоговой декларации с расчетом сумм НДС по товарам, по которым применение ставки налога в размере 0% не подтверждено, правовых оснований не имеется.

В то же время необходимо отметить, что в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день отгрузки товаров. В связи с этим налоговый орган вправе доначислить сумму налога за налоговый период, в котором осуществлялась отгрузка товаров, а также применить соответствующие налоговые санкции.

О.Ф. Цибизова,

начальник отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Налогообложение услуг по предоставлению студентам и сотрудникам
колледжа жилья в общежитиях на период обучения согласно заключенным
договорам найма

Согласно подпункту 10 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Статьей 671 главы 35 "Наем жилого помещения" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам - на основании договора аренды или иного договора. При этом согласно п. 1 ст. 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).

Согласно ст. 109 Жилищного кодекса РСФСР, действовавшего до 1 марта 2005 года, для проживания рабочих, студентов, а также других граждан в период работы или учебы могли использоваться общежития, в которых указанным гражданам предоставлялась жилая площадь.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 105 Жилищного кодекса Российской Федерации, вступившего в силу с 1 марта 2005 года, жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета норматива жилой площади на одного человека.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание то, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 года, услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях вышеуказанным лицам, в том числе студентам и сотрудникам колледжа, от обложения НДС не освобождаются.

Налогообложение денежных средств, выделяемых из бюджета в связи с
предоставлением льгот по оплате за электроэнергию
отдельным категориям граждан

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставлявшихся бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставлявшихся отдельным потребителям согласно федеральному законодательству, налоговая база определялась как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Кроме того, согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивалась на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенное, денежные средства, выделявшиеся из бюджета в связи с предоставлением льгот по оплате за электроэнергию отдельным категориям граждан, включались в 2005 году в налоговую базу по НДС.

С 1 января 2006 года согласно п. 2 ст. 154 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации под субвенциями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Кроме того, после 1 января 2006 года продолжает действовать норма подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ об увеличении налоговой базы по НДС на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по льготным ценам и тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением вышеуказанных льгот, а на оплату подлежащих обложению НДС товаров (работ, услуг), реализуемых отдельным категориям граждан, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС.

Таким образом, с 1 января 2006 года порядок обложения НДС, применяемый в отношении денежных средств, выделяемых из бюджета в связи с предоставлением льгот по оплате за электроэнергию отдельным категориям граждан, не изменился.

Налогообложение выкупаемого в порядке приватизации имущества,
являющегося составной частью муниципальной казны

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом п. 2 данной статьи НК РФ определен перечень операций, не признаваемых в целях НДС объектами налогообложения. Так, в данный перечень включены операции по передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации.

Согласно п. 3 ст. 215 ГК РФ имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение. При этом средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

В связи с вышеизложенным положения п. 2 ст. 146 НК РФ в отношении операций по передаче имущества, являющегося составной частью муниципальной казны, выкупаемого в порядке приватизации, не применяются и данные операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

На основании п. 2 ст. 11 НК РФ юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются организациями. В связи с этим, а также принимая во внимание, что согласно ст. 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС, департамент управления имуществом и земельными ресурсами администрации, например, города, является плательщиком НДС.

Таким образом, реализация имущества, являющегося составной частью муниципальной казны, должна осуществляться с учетом НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при осуществлении операций по реализации товаров, подлежащих налогообложению, налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.

Налогообложение медицинского оборудования

Можно ли применить освобождение от НДС в отношении одной из составных частей медицинского оборудования (например, дезинфекционно-душевой установки), относящегося к медицинской технике, не облагаемой НДС?

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация на территории Российской Федерации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ, куда включено в том числе оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки (см. постановление Правительства РФ от 17.01.2002 N 19).

В соответствии с примечанием 1 к вышеуказанному перечню к перечисленной медицинской технике отнесена медицинская техника отечественного и зарубежного производства, имеющая регистрационное удостоверение, выданное в установленном Минздравом России порядке.

В связи с вышеизложенным в случае наличия у организации регистрационного удостоверения на одну из составных частей медицинского оборудования, свидетельствующего об отнесении данного товара к товарам, поименованным в вышеуказанном перечне, в отношении вышеприведенной части медицинского оборудования (например, дезинфекционно-душевой установки) НДС не применяется.

Восстановление НДС при консервации объекта основных средств

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ с учетом изменений, внесенных Законом N 119-ФЗ, с 1 января 2006 года вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с данной нормой НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), производятся в отношении тех товаров (работ, услуг), которые используются налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых этим налогом.

На основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

В соответствии с п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях бухгалтерского учета.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

В связи с вышеизложенным при переводе основных средств на консервацию восстановление сумм НДС на период консервации не производится.

Следует отметить, что если переведенные на консервацию основные средства после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма данного налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению в порядке, предусмотренном ст. 170 НК РФ.

Применение НДС организацией, использующей труд инвалидов, в
отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). При этом на основании подпункта 3 п. 1 данной статьи НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления также относится к объектам обложения НДС.

Перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, установлен ст. 149 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых число инвалидов и их законных представителей составляет не менее 80%, а также организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников этих организаций составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Таким образом, для вышеуказанных организаций в настоящее время применяется льготный режим обложения НДС при реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.

В связи с этим организация, которая использует труд инвалидов и в соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяет НДС при реализации, например, пластмассовых изделий собственного производства, должна начислять НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), обязан вести раздельный учет таких операций.

М.Н. Хромова,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Освобождение от налогообложения банковских операций по приему
наличных денежных средств в оплату услуг мобильной связи

Согласно подпункту 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе кассовое обслуживание организаций и физических лиц.

Учитывая данную норму НК РФ, от обложения НДС освобождаются операции по приему наличных денежных средств от физических лиц и перевод их в адрес платежной системы оператора сотовой связи.

А.И. Белый

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006 г.