Системы налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и особенности их применения (Е.Н. Исакина, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006 г.)

Системы налогообложения индивидуальных предпринимателей без
образования юридического лица и особенности их применения

1. Общие положения

В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) индивидуальный предприниматель (предприниматель без образования юридического лица) - это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Индивидуальный предприниматель может осуществлять любые виды хозяйственной деятельности, не запрещенные законодательством, в том числе оказывать услуги, заниматься товарно-закупочной и иной деятельностью.

Согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве индивидуального предпринимателя в установленном законом порядке.

Осуществление предпринимательской деятельности на свой риск предполагает экономическую самостоятельность гражданина и тесно связанную с этим ответственность индивидуального предпринимателя за результаты своей деятельности.

В соответствии со ст. 23 ГК РФ гражданин имеет право заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

2. Что необходимо сделать, чтобы начать заниматься
предпринимательской деятельностью без образования юридического лица

Прежде чем приступить к предпринимательской деятельности, гражданин должен:

- зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя [уплатить государственную пошлину за государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, представить заявление и необходимый пакет документов для регистрации физического лица в регистрирующий (налоговый) орган].

В соответствии со ст. 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не имеют права ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;

- встать на учет в налоговом органе;

- получить лицензию, если выбранный вид деятельности является лицензируемым.

Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей осуществляется на основании Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

3. Системы налогообложения индивидуальных предпринимателей

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено несколько систем налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица: общий режим налогообложения, упрощенная система налогообложения (УСН), система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Общий режим налогообложения - это система налогообложения, при которой индивидуальный предприниматель без образования юридического лица платит все необходимые налоги, сборы и вносит иные обязательные платежи, установленные законодательством, если он не освобожден от их уплаты.

В соответствии с требованиями НК РФ и других нормативных правовых актов по налогам и сборам индивидуальный предприниматель без образования юридического лица является плательщиком налога на доходы физических лиц (НДФЛ), налога на добавленную стоимость (НДС), единого социального налога (ЕСН) со своих доходов, а также налога с сумм выплат, производимых в пользу наемных работников и лиц, выполняющих работу на основании договоров гражданско-правового характера, взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, государственной пошлины и других необходимых налогов, сборов, платежей.

УСН - это система налогообложения, при которой ряд налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

УСН применяется на всей территории Российской Федерации и не требует принятия какого-либо законодательного акта субъекта Российской Федерации.

Применение УСН регулируется главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Индивидуальные предприниматели применяют УСН наряду с иными системами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель имеет право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, то есть он может как перейти к УСН, так и вернуться к принятой ранее системе.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, уплачивают иные налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Система налогообложения в виде ЕНВД - это система налогообложения, в основе которой лежит уплата ЕНВД, заменяющего НДФЛ, ЕСН и другие налоги, и которая регулируется главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.

В отличие от УСН система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Таким образом, ЕНВД действует в отношении определенных видов деятельности и только при условии принятия соответствующего нормативного акта. Если индивидуальный предприниматель осуществляет виды деятельности, переведенные в данной местности на ЕНВД, то он обязан уплачивать этот налог.

Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов индивидуальными предпринимателями, перешедшими на систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Система налогообложения в виде ЕСХН - это система налогообложения, предназначенная для сельскохозяйственных товаропроизводителей и применяющаяся наряду с общим режимом налогообложения.

Переход на уплату ЕСХН и возврат к общему режиму налогообложения осуществляются индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Переход на уплату ЕСХН индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и ЕСН уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

4. Сравнение общего режима налогообложения и УСН
и особенностей их применения

УСН значительно облегчает учет индивидуальным предпринимателем хозяйственных операций. Переход на УСН осуществляется в добровольном порядке, но до перехода индивидуальный предприниматель должен сравнить общий режим налогообложения и УСН, чтобы определить, что ему выгоднее. Особенности этих систем налогообложения приведены в таблице ниже.

Основные особенности	Системы налогообложения
	Общий режим налогообложения	УСН
Уплачиваемые налоги	- НДС; - НДФЛ; - ЕСН; - налог на имущество физически лиц	- единый налог; - НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Ро- ссийской Федерации. Важно! Так как индивидуальные пред- приниматели, перешедшие на УСН, не уплачивают НДС (кроме вышеуказанно- го), то они не предъявляют НДС поку- пателю своих товаров (работ, услуг). Это означает, что покупатель их продукции не может зачесть НДС "по закупке" и имеется вероятность того, что он откажется от услуг продавца - индивидуального предпринимателя, перешедшего на УСН
	Все остальные налоги, сборы и взносы уплачиваются одинаково при обеих системах налогообложения. При этом индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, уплачивают акцизы и налог на игорный бизнес (если занимаются соответствующими видами деятель- ности). Отметим, что индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров или игорным бизнесом, не вправе применять УСН
Ведение учета доходов и рас- дов Представление отчетности	Учет ведется в соответствии с Порядком учета доходов и рас- ходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринима- телей, утвержденным приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (зарегистрирован в Минюсте России 29.08.2002, ре- гистр. N 3756) По НДФЛ - 1 раз в год; по ЕСН (за себя) - 1 раз в год; по ЕСН (за работников) - 1 раз в квар- тал; по НДС - 1 раз в месяц или 1 раз в квартал	Учет ведется в соответствии с Поряд- ком заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуа- льных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденным приказом Минфина Рос- сии от 30.12.2005 N 167н (зарегист- рирован в Минюсте России 03.02.2006, регистр. N 7453). Ранее действовал приказ МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 По единому налогу - 1 раз в квартал; по НДС, подлежащему уплате при ввозе товаров на таможеную террито- рию Российской Федерации, - 1 раз в месяц или 1 раз в квартал
	По остальным налогам и сборам сроки представления отчетности одина- ковы

5. Применение индивидуальными предпринимателями систем налогообложения

Рассмотрим пример применения индивидуальными предпринимателями систем налогообложения с учетом их особенностей.

Пример.

Затраты на приобретение материалов для пошива 100 курток у индивидуального предпринимателя Иванова И.И. (далее - ИП) составляют 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб., собственные затраты - 40 000 руб. Иванов И.И. реализует куртки ООО "Елена" по цене 472 000 руб. (за 100 штук), в том числе НДС - 72 000 руб. Собственные затраты ООО "Елена" (на аренду торгового места и т.д.) составляют 50 000 руб. ООО "Елена" реализует куртки по цене 7080 руб. за штуку, в том числе НДС - 1080 руб. (708 000 руб. за 100 штук, в том числе НДС - 108 000 руб.).

Ситуации.

А. ИП и ООО "Елена" являются плательщиками НДС (применяют общий режим налогообложения и совершают операции, облагаемые НДС).

Определим прибыль ООО "Елена". Для этого из суммы дохода от реализации товара (без НДС) необходимо вычесть собственные затраты и расходы на приобретение товара (без НДС):

600 000 руб. - 400 000 руб. - 50 000 руб. = 150 000 руб.

Хозяйствующий субъект	Затраты на производство товара, руб.			Доход от реализации товара, руб.		Прибыль (об- лагаемый до- ход), руб.
	Собственные затраты	Материальные расходы		Цена	НДС
		Цена	НДС
ИП	40000	300000	54000	400000	72000	60000
ООО "Елена"	50000	400000	72000	600000	1 08000	150000

Б. ИП применяет УСН, а ООО "Елена" - общий режим налогообложения и совершает операции, облагаемые НДС (ИП не является плательщиком НДС, ООО "Елена" - плательщик НДС).

Определим прибыль ООО "Елена". Для этого из суммы дохода от реализации товара (без НДС) необходимо вычесть собственные затраты и расходы на приобретение товара (в данном случае ИП реализует товары без выделения сумм НДС):

600 000 руб. - 472 000 руб. - 50 000 руб. = 78 000 руб.

Хозяйствующий субъект	Затраты на производство товара, руб.			Доход от реализации товара, руб.		Прибыль (об- лагаемый до- ход), руб.
	Собственные затраты	Материальные расходы		Цена	НДС
		Цена	НДС
ИП	40000	300000	54000	472000	-	78000
ООО "Елена"	50000	472000	-	600000	108000	78000

Прибыль ООО "Елена" уменьшилась. Это объясняется тем, что ИП реализует куртки без выделения сумм НДС (так как не является плательщиком НДС), а значит, ООО "Елена" не может принять НДС к вычету. Вся сумма закупки относится на себестоимость продукции, поэтому прибыль значительно уменьшилась.

Из этого примера можно сделать вывод, что покупателю, являющемуся плательщиком НДС, невыгодно закупать товар у продавца, совершающего операции, не облагаемые НДС.

В данном случае продавец может лишиться покупателей.

Для того чтобы прибыль у ООО "Елена" не уменьшилась, ИП должен значительно снизить цену товара, что, соответственно, уменьшит его доход.

Таким образом, ИП в данной ситуации применять УСН невыгодно.

В. ИП и ООО "Елена" применяют УСН (ИП и ООО "Елена" не являются плательщиками НДС).

Определим прибыль ООО "Елена". Для этого из суммы дохода от реализации товара (сумма НДС не выделяется) необходимо вычесть собственные затраты и расходы на приобретение товара (ИП также реализует товары без выделения сумм НДС):

708 000 руб. - 472 000 руб. - 50 000 руб. = 186 000 руб.

Хозяйствующий субъект	Затраты на производство товара, руб.			Доход от реализации товара, руб.		Прибыль (об- лагаемый до- ход), руб.
	Собственные затраты	Материальные расходы		Цена	НДС
		Цена	НДС
ИП	40000	300000	54000	472000	-	78000
ООО "Елена"	50000	472000	-	708000	-	186000

Как видим, в рассмотренном случае прибыль ООО "Елена" является максимальной.

Необходимо отметить, что если покупатель применяет УСН, то для него не имеет значения, у кого он приобретает сырье (товары, работы, услуги): у продавца, совершающего операции, облагаемые НДС, или у продавца, не являющегося плательщиком НДС. Это объясняется тем, что покупателю, применяющему УСН, все равно, что оплачивать: товар и НДС или товар, включающий НДС. Ведь у покупателя, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, сумма затрат никак не учитывается при определении налоговой базы, а у покупателя, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, затраты и в том, и в другом случае включаются в расходы.

Из рассмотренного примера можно сделать вывод, что не всем индивидуальным предпринимателям выгодно переходить на УСН.

Следовательно, прежде чем переходить на УСН, необходимо определить, будет ли это выгодно и удобно индивидуальному предпринимателю при осуществлении своей деятельности.

Е.Н. Исакина,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006 г.