В зоне особого внимания (А.А. Яковлева, "Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.)

В зоне особого внимания

На сегодняшний день налогоплательщик, ведущий деятельность в особой экономической зоне, имеет возможность получить различные льготы, в том числе налоговые. Однако не все так просто: во-первых, одна и та же льгота в разных экономических зонах предоставляется по-разному или не предоставляется вовсе, а во-вторых, законодатели выполнили далеко не все из того, что обещали.

Понятие особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) дано в ст. 2 Закона об ОЭЗ. Особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.

Получить статус резидента ОЭЗ могут коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий и иностранных организаций) и индивидуальные предприниматели. Правда, индивидуальные предприниматели не могут претендовать на получение статуса резидента промышленно-производственной ОЭЗ. Претенденты на получение статуса резидента ОЭЗ должны быть, во-первых, зарегистрированы на территории муниципального образования, в котором находится ОЭЗ, а во-вторых, заключить с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении соответствующей деятельности.

На сегодняшний день созданы следующие особые экономические зоны:

- две промышленно-производственные зоны - в Елабужском районе Республики Татарстан и Грязинском районе Липецкой области;

- четыре технико-внедренческие зоны - в Москве (г. Зеленоград), Московской области (г. Дубна), в Санкт-Петербурге и Томске.

Кроме того, проводится конкурсный отбор на создание туристско-рекреационных ОЭЗ. Соответствующие поправки в Закон об ОЭЗ и Налоговый кодекс РФ были внесены в этом году.

Налоговые льготы для резидентов ОЭЗ

Резидентам ОЭЗ помимо таможенных, финансовых и административных льгот предоставлены и налоговые освобождения (см. таблицу).

На территории ОЭЗ устанавливается режим свободной таможенной зоны, предполагающий особый порядок уплаты таможенных пошлин, НДС и акцизов.

Сегодня во всех действующих ОЭЗ приняты законы о льготном налогообложении, согласно которым ставка налога на прибыль, поступающего в бюджет субъекта РФ, снижена на 4%. Предусматривается также освобождение от уплаты транспортного налога на 10 лет в ОЭЗ Татарстана, Томска, на пять лет в Санкт-Петербурге, Зеленограде и Дубне.

Однако при анализе предоставленных законодателем льгот надо учитывать особенности применения некоторых из них.

Из приведенной таблицы становится понятно, что набор налоговых освобождений зависит от вида ОЭЗ.

Таблица

Налоговые освобождения резидентам ОЭЗ

Налоговые освобождения	Норма НК РФ	Резидент
		ППОЭЗ	ТВОЭЗ	ТРОЭЗ
ЕСН
Применение пониженной ставки налога до 14%	п. 1 ст. 241	-	Да	-
Налог на прибыль организаций
Применение специального коэффициента к основной норме амортизации (не выше 2) в отношении собст- венных основных средств	п. 7 ст. 259	Да	-	Да
Признание расходов на НИОКР в периоде их осу- ществления в размере фактических затрат	п. 2 ст. 262	Да	Да	Да
Перенос на текущий налоговый период убытка, по- лученного в предыдущем налоговом периоде, в пол- ной сумме без ограничений	п. 2 ст. 283	Да	-	Да
Исчисление налога, поступающего в бюджет субъек- та РФ, по пониженной налоговой ставке до 13,5%	п. 1 ст. 284	Да	Да	Да
Налог на имущество организаций
Освобождение от уплаты налога в течение 5 лет	п. 17 ст. 381	Да	Да	Да
Земельный налог
Освобождение от уплаты налога в течение 5 лет	п. 9 ст. 395	Да	Да	Да

Что касается налога на прибыль организаций, то резиденты технико-внедренческих зон, в отличие от резидентов двух других видов ОЭЗ, не могут применять специальный коэффициент к основной норме амортизации, а также переносить убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде, в полной сумме. Зато из буквального прочтения п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что все организации, зарегистрированные и работающие на территории любой из ОЭЗ, даже если они не являются резидентами ОЭЗ, смогут списывать все расходы на НИОКР в периоде их осуществления в размере фактических затрат. Напомним, что п. 3 ст. 10 Закона об ОЭЗ позволяет осуществлять предпринимательскую деятельность на территории зоны не только резидентам, но и иным коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям.

Положения, касающиеся НИОКР, налогоплательщик может применить, если он выступает заказчиком НИОКР или выполняет такие работы для собственных нужд. Если же налогоплательщик примет решение зарегистрировать исключительные права на полученный результат НИОКР, то в налоговом учете возникнет нематериальный актив, стоимость которого относится на расходы путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

О снижении налогового бремени

Применение пониженной ставки ЕСН, льгот по налогу на прибыль, налогу на имущество актуально только для организаций и предпринимателей, находящихся на общем режиме налогообложения. Те, кто применяют УСН или переведены на ЕНВД, не являются плательщиками указанных налогов. Непростая ситуация и с земельным налогом. ОЭЗ создаются на земельных участках, находящихся в государственной и (или) муниципальной собственности (за исключением ТРОЭЗ). Изначально с резидентом ОЭЗ заключается договор аренды земли, и только при условии создания собственных объектов недвижимости он имеет право выкупить расположенные под указанными объектами земельные участки (п. 2, 3 ст. 32 Закона о ОЭЗ). Следовательно, льготой по земельному налогу могут воспользоваться только те резиденты, которые создадут объекты недвижимости, расположенные на территории ОЭЗ.

Что касается льготы по переносу убытка на будущее для резидентов промышленно-производственных и туристско-рекреационных зон, то с 1 января 2007 г. все налогоплательщики, а не только резиденты ОЭЗ, смогут полностью, без ограничений перенести полученный в предыдущем налоговом периоде убыток и уменьшить налогооблагаемую прибыль.

А как же гарантии?

Только за год существования ОЭЗ законодатель успел продемонстрировать потенциальным инвесторам всю декларативность нормы ст. 38 Закона об ОЭЗ, согласно которой резидентам ОЭЗ предоставлена гарантия от неблагоприятного изменения законодательства РФ о налогах и сборах.

В 2006 г. законодатель внес изменения в НК РФ, ограничивающие применение льгот по земельному налогу и налогу на имущество. Резиденты ОЭЗ освобождаются от уплаты земельного налога на пять лет с момента возникновения права собственности на земельный участок. Согласно внесенным изменениям, вступающим в действие с 1 января 2007 г., данная льгота применяется только к земельным участкам, расположенным на территории ОЭЗ.

Если раньше для использования льготы по налогу на имущество достаточно было, чтобы имущество учитывалось на балансе резидента, то с 1 января 2007 г. имущество еще должно быть создано или приобретено в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположено на ее территории. Более того, Правительство РФ предлагает добавить еще одно ограничение*(2) - имущество должно использоваться на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании особой экономической зоны.

По общему правилу, определенному п. 6 ст. 6 Закона об ОЭЗ, особая экономическая зона создается на ограниченный срок, составляющий 20 лет. В каждом отдельном случае длительность резидентства зависит от срока, на который заключено соглашение о ведении деятельности, а также от срока договора аренды земельного участка (за исключением случаев, когда договор аренды расторгается в связи с выкупом земельного участка). В то же время субъект в любой момент может утратить статус резидента ОЭЗ по причинам, не зависящим от его воли (досрочное прекращение существования зоны, лишение лица статуса резидента ОЭЗ, расторжение соглашения о ведении деятельности). Так, если резидент совершит два и более существенных нарушения налогового и (или) таможенного законодательства, суд может лишить его статуса резидента ОЭЗ. При этом можно только догадываться, что является "существенным" нарушением.

Возможности для "творческого" подхода

Законодатель попытался изначально пресечь возможность применения налоговых схем, ограничив виды деятельности, которые можно осуществить в ОЭЗ (ст. 10 Закона об ОЭЗ). При этом ни в Законе об ОЭЗ, ни в постановлениях Правительства РФ о создании ОЭЗ не определен конкретный перечень видов деятельности. Резиденты могут заниматься любыми видами деятельности, подпадающими под достаточно широкое определение промышленно-производственной, технико-внедренческой и туристско-рекреационной деятельности (ст. 10 Закона об ОЭЗ). Исключение составляют металлургическое производство, разработка месторождений полезных ископаемых и их переработка (кроме природных лечебных ресурсов), производство и переработка подакцизных товаров, т. е. те, ведение которых прямо запрещено п. 5 ст. 4 Закона об ОЭЗ. Основное условие - вид деятельности должен быть определен в соглашении. Даже если соглашением предусмотрен исчерпывающий перечень видов деятельности, а их формулировки не оставляют места для расширенного толкования, не беда. Согласно действующему законодательству резиденты могут вести любую деятельность, но за пределами территории ОЭЗ.

Как известно, при осуществлении нескольких видов деятельности, имеющих различный режим налогообложения, нужно вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Но такая обязанность для резидентов ОЭЗ прямо закреплена только в части налога на прибыль (п. 1 ст. 284 НК РФ). Кроме этого резиденту запрещено иметь филиалы и представительства за пределами территории ОЭЗ. Об этом говорится в п. 4 ст. 10 Закона об ОЭЗ. Но закон не запрещает создавать иные подразделения, удовлетворяющие критериям п. 2 ст. 11 НК РФ. Такая ситуация дает достаточно широкие возможности для применения стандартных налоговых схем по ЕСН, налогу на имущество (в части движимого имущества) и транспортному налогу.

Налоговое ассорти

Учет налогов в одном из старейших королевств мира - Швеции ведется с XVI в., со времен викингов. И все сведения о налогоплательщиках той поры сохранились в архивах до сегодняшнего дня.

Итальянские врачи отмечают, что количество стрессовых ситуаций и сердечных приступов на Апеннинах ежегодно возрастает примерно в одно и то же время - по мере приближения 18 июня. Это последний срок подачи налоговой декларации, так называемой формы 740.

В США уровень налогового законопослушания среди тех, чьи доходы превышают 500 тыс. долл., выше, чем у людей, зарабатывающих менее 50 тыс. долл. В стране существует специальная служба, которая отслеживает по всему миру уклоняющихся от уплаты налогов американцев. Ее полномочия настолько широки, что она может арестовывать и насильно возвращать домой граждан Америки.

В 1997 г. доход среднестатистической американской семьи составил 54 тыс. 910 долл. в год, из которых 38,2% ушло на налоги - больше, чем на еду, одежду, жилье и транспортные расходы вместе взятые.

А.А. Яковлева,

член Палаты налоговых консультантов,

канд. экон. наук

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(2) Проект N 294450-4 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".