За что налоговики не любят маркетинг ("Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.)

За что налоговики не любят маркетинг

Ситуацию комментируют эксперты редакции

Заказчик маркетинговых услуг не представил отчет исполнителя о проделанной работе, а значит, по мнению налоговиков, документально не подтвердил свои расходы. Однако решение налогового органа можно оспорить, надо только грамотно собрать доказательства, подтверждающие обоснованность затрат.

Решение о привлечении к налоговой ответственности

Решение N 12-19 о привлечении к налоговой ответственности за
совершение налогового правонарушения

"извлечение"

Руководитель Инспекции Федеральной налоговой службы по городу N, рассмотрев АКТ выездной налоговой проверки N 12-16 ОАО "Ритм" за 2004 г., в срок, установленный ст. 100 п. 5 НК РФ,

Установил:

1. Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг):

Выездной налоговой проверкой, полноты и правильности исчисления фактических затрат, в целях налогообложения, установлено:

ОАО "Ритм" в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в сентябре 2004 г., были включены затраты по маркетинговым услугам в размере 857 898 руб., а именно:

ОАО "Ритм" заключило с организацией А Договор на оказание маркетинговых услуг N 21 от 26.07.04. В соответствии с условиями настоящего Договора организация А выполняет маркетинговые услуги по вопросу "Характеристика применения металлопроката в сфере строительства" на общую стоимость 1 012 320 руб., в т.ч. НДС 154 422 руб.

Данные маркетинговые услуги организация А в соответствии с актом сдачи-приемки работ, услуг б/н от 02 сентября 2004 г. были выполнены на общую сумму 1 012 320 руб., в т.ч. НДС 154 422 руб., и включены ОАО "Ритм" в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в сумме 857 898 руб. (1012 320 руб. - 154 422 руб.)

В соответствии с актом сдачи-приемки работ, услуг б/н от 02 сентября 2004 г. "...подготовка маркетинговых услуг "Характеристика применения металлопроката в сфере строительства" выполнены надлежащим образом и удовлетворяют условиям договора. По качеству изготовленной продукции "Заказчик" претензий не имеет". Выполненные маркетинговые услуги предусматривают наличие итогового документа в виде отчета о проделанной работе, оформленного в соответствии с ст. 9 Федерального Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений и дополнений). "...Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа..."

Так как в соответствии с п. 1 ст. 252 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ "Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации..."

Выездной налоговой проверки итоговый документ в виде отчета о проделанной работе, оформленный в соответствии со ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ, не представлен.

В результате с вышеизложенным нарушением, затраты связанные с выполнением маркетинговых услуг в сумме 857 898 руб., неправомерно отнесены в расход, уменьшающие сумму доходов от реализации. В следствием с этим расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, завышены на 857 898 руб.

2. Налог на прибыль:

В соответствии со ст. 247 главы 25 "Налог на прибыль организаций" раздела VIII Федеральные налоги части второй Налогового Кодекса РФ и с учетом ставки, действовавшей в проверяемом периоде, ОАО "Ритм" доначисляется налог на прибыль в сумме 205 895 руб. (857 898 руб. х 24%).

В связи с переплатой на лицевых счетах ОАО по налогу на прибыль, пени на сумму начисленных налогов не начисляются.

Руководствуясь статьями 31, 101 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации,

Решил:

Предприятие не привлекается к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога по прибыли в связи с переплатой по лицевому счету. 2. Предложить ОАО "Ритм": 2.1. Уплатить в срок, указанный в требовании, суммы:

б) Неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов в сумме 428 539 руб., в т. ч.:

- по налогу на прибыль - 205 895 руб.

В связи с переплатой на лицевых счетах ОАО "Ритм" по налогу на прибыль, пени на сумму начисленных налогов не начисляются.

2.3. ОАО "Ритм" внести необходимые исправления в бухгалтерский учет и отчетность.

Вносим ясность

Используя подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщики вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Однако на практике сделать это, не вызвав претензии со стороны налоговых органов, не так-то просто. Как следует из рассматриваемого нами решения, организация включила в расходы, уменьшающие доходы от реализации, сумму оплаченных маркетинговых услуг. Обосновывая правомерность своих действий, организация представила в налоговый орган договор с исполнителем услуг и акт сдачи-приемки оказанных услуг, из которого следовало, что оказанные услуги удовлетворяют условиям договора, у заказчика (проверяемого налогоплательщика) претензий нет.

Однако налоговый орган, обратив внимание на то, что в документах есть ссылка на отчет как на итоговый документ о проделанной работе, который должен быть составлен после оказания маркетинговых услуг, стал требовать этот документ, причем составленный в соответствии со ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете. А поскольку такой документ представлен не был, налоговый орган, сославшись на ст. 252 НК РФ, не признал расходы налогоплательщика по этому договору экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Внешне действия налогоплательщика выглядят вполне правомерно, и может показаться непонятным, чем недоволен налоговый орган. Но на самом деле определенная проблема с признанием расходов есть. Дело в том, что НК РФ не предъявляет специальных требований к документам, подлежащим оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций. А в ГК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора на оказание консультационных, маркетинговых и иных подобных услуг. Потому-то налоговые органы на местах трактуют закон каждый по-своему, а потом делают определенные выводы не в пользу налогоплательщика. Как показывает судебная практика, не понравиться налоговикам может все, что угодно.

Однако из той же судебной практики, а также из самого законодательства можно выделить основные критерии, позволяющие налогоплательщикам правильно и без негативных налоговых последствий учесть подобные расходы в целях налогообложения прибыли. Выделив их, мы сможем оценить рассматриваемое нами решение налогового органа, выяснить, есть ли основания для спора и каковы шансы налогоплательщика.

Первый критерий касается документов, которыми налогоплательщик подтверждает обоснованность своих расходов. Как было указано выше, перечня документов, которые бы однозначно подтверждали расходы налогоплательщика по оказанным ему услугам, в Налоговом кодексе нет, поэтому следует исходить из норм гражданского законодательства.

Договор возмездного оказания услуг, а заключенный налогоплательщиком по рассматриваемому нами решению налогового органа договор относится к таковым, регулируется положениями гл. 39 ГК РФ, а также отдельными положениями гл. 37 о договоре подряда. Из них можно сделать вывод, что у налогоплательщика должен быть сам договор, а также акт сдачи-приемки указанных услуг. Заметим, что договор должен быть составлен в письменном виде (ст. 161 ГК РФ).

Стороны, составляя договор на оказание маркетинговых и прочих подобных услуг, должны четко сформулировать, какие виды услуг оказываются исполнителем. Результаты оформляются актом приема-сдачи оказанных услуг, в котором обязательно указывается характер услуг. Заметим, что в существующих альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта приема-сдачи оказанных маркетинговых услуг, поэтому при его составлении необходимо учитывать положения ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете.

В рассматриваемом нами решении налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик не представил отчет о проделанной работе, а значит, расходы документально не подтверждены. Как следует из вышеприведенных норм законодательства, подобный вывод не основан на законе. Обязательное наличие такого документа, как отчет, законодательством не предусмотрено, его предусмотрели стороны при заключении договора. Тот факт, что отчет по итогам оказанных услуг не был составлен, не является препятствием для принятия выполненных услуг, их оплаты, ведь стороны по этому поводу претензий друг к другу не заявляли. Но чтобы утверждать, что основания для оспаривания решения есть, нужно оценить, отвечают ли действия налогоплательщика второму критерию, позволяющему налогоплательщикам включать затраты в налоговые расходы.

Речь идет о возможности на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Соблюдение данного критерия немаловажно, поскольку уже после того, как затраты учтены налогоплательщиком в качестве расходов при налогообложении прибыли, налоговые органы, а затем и суд будут оценивать, насколько это было сделано обоснованно. И здесь, как показывает судебная практика, договора и акта оказывается недостаточно.

Как следует из рассматриваемого нами решения, услуги были оказаны в соответствии с договором на оказание маркетинговых услуг по вопросу "Характеристика применения металлопроката в сфере строительства". Что это конкретно были за услуги, неясно, в решении они не раскрываются. Поэтому одной лишь ссылки на акт сдачи-приемки услуг, даже если в нем указано, что "услуги оказаны надлежащим образом и удовлетворяют условиям договора, у заказчика (проверяемого налогоплательщика) претензий нет", явно недостаточно для подтверждения реальности их выполнения. Нужны дополнительные документы (доказательства).

Из судебных решений, принятых не в пользу налогоплательщиков, становятся ясны причины, по которым суды не признают представленные документы в качестве доказательства произведенных расходов. Например, налогоплательщик представил обзоры о конъюнктуре рынка в строительной отрасли и финансовом состоянии предприятий по региону. Суд же посчитал эти сведения обобщенными, сфера деятельности налогоплательщика могла случайно совпасть с представленной им информацией (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.05 по делу N А19-29167/05- 15-Ф02-2104/05-С1). В другом деле суд указал, что в актах сдачи-приемки выполненных услуг имеется только общая ссылка на оказание консультационно-информационных услуг, поэтому из представленных документов нельзя понять, какие конкретно услуги были оказаны налогоплательщику, в каком объеме, с какой целью и т. д. (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.06 по делу N А13-11980/04-15).

Подтвердить или опровергнуть факт расходов могут результаты встречной проверки контрагента налогоплательщика - исполнителя услуг. Если контрагент представит счета-фактуры, Книгу продаж, декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой отражена выручка от предоставления услуг, то шанс отстоять свою правоту у налогоплательщика значительно возрастет.

Доказательством экономического обоснования оказанных услуг может быть определенный результат, полученный налогоплательщиком от их потребления. Например, рост производства и выручки от реализации продукции, получение сертификата соответствия на производимую продукцию (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.06 по делу N А82-8772/2005-37 и от 19.08.04 по делу N А79-517/2004-СК1-522).

И последнее. Как указано в рассматриваемом нами решении налогового органа, на лицевых счетах налогоплательщика значится переплата по налогу на прибыль, в связи с этим к ответственности он не привлечен, пени не начислены. Возникает вопрос: на каком основании налоговый орган предлагает налогоплательщику уплатить доначисленный по результатам проверки налог на прибыль?

По общему правилу, установленному в ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашению недоимки либо возврату налогоплательщику. Значит, обнаружив недоимку по налогу, налоговый орган мог самостоятельно направить имеющуюся сумму переплаты на ее погашение.

Подводя итоги: ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик не представил отчет о проделанной работе, а значит, документально не подтвердил свои расходы, не основана на законе. Однако для оспаривания решения налогового органа данных аргументов недостаточно, требуются доказательства, подтверждающие обоснованность затрат и их сумму.

Проект заявления о признании решения
налогового органа недействительным

извлечение

Решением N 12-19 руководителя ИФНС по городу N отказано в привлечении к налоговой ответственности ОАО "Ритм" за неправильное исчисление налога на прибыль организаций. Пени на сумму начисленных налогов не начислены в связи с переплатой на лицевых счетах ОАО "Ритм" по налогу на прибыль. Вместе с тем ОАО "Ритм" предложено уплатить неуплаченный за 2004 г. налог на прибыль организаций в сумме 205 895 руб.

Полагаем, что названное решение в части доначисления налога на прибыль организаций и требования уплатить его в бюджет незаконно по следующим основаниям.

Одним из видов прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, являются расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предъявляет специальных требований к документам, подлежащим оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, в том числе связанных с договорами возмездного оказания услуг. В соответствии с Гражданским кодексом РФ, а именно с нормами главы 39, регулирующими договор возмездного оказания услуг, для подтверждения факта оказания услуг достаточно договора, заключенного в письменной форме и акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Договор на оказание маркетинговых услуг от 26.07.04 N 21, заключенный ОАО "Ритм" с организацией А, ОАО "Ритм" был представлен налоговой инспекции. В соответствии с условиями Договора организация А выполняет маркетинговые услуги по вопросу "Характеристика применения металлопроката в сфере строительства" на общую стоимость 1 012 320 руб., в т. ч. НДС 154 422 руб.

По результатам исполнения Договора составлен акт сдачи-приемки работ, услуг б/н от 2 сентября 2004 г. на оговоренную в Договоре сумму. По качеству изготовленной продукции заказчик претензий не имеет.

Тот факт, что ОАО "Ритм" не представило налоговой инспекции отчет о проделанной работе, не лишает ОАО "Ритм" права на признание произведенных по Договору расходов в целях налогообложения прибыли. Как было указано выше, обязанности составлять документ в виде отчета о проделанной работе у налогоплательщиков нет - она не предусмотрена ни налоговым, ни гражданским законодательством, ни одна из сторон каких-либо претензий по поводу отсутствия отчета не предъявляла.

Направленность произведенных расходов на получение дохода подтверждается следующим. Основной вид деятельности ОАО "Ритм" - строительство (имеются соответствующие лицензии и разрешения, к заявлению прилагаются). Потребность в получении характеристики применения металлопроката в сфере строительства возникла в связи с необходимостью изучения рынка металлопроката, определения соотношения цены и качества разных марок металлопроката, спроса на ту или иную марку. После оказания услуг по Договору ОАО "Ритм" использовало полученные данные для приобретения металлопроката, в частности при выборе поставщиков и согласовании с ними цены договора.

Таким образом, ОАО "Ритм" были соблюдены все предусмотренные НК РФ требования: факт оказания услуг документально подтвержден, произведенные расходы связаны с основной деятельностью ОАО "Ритм" и направлены на получение дохода.

Согласно оспариваемому решению налоговая инспекция предлагает ОАО "Ритм" уплатить в срок, указанный в требовании, сумму неуплаченного налога на прибыль - 205 895 руб. При этом (в самом решении) налоговая инспекция указывает, что на лицевых счетах ОАО "Ритм" значится переплата по налогу на прибыль. По общему правилу, установленному в ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашению недоимки либо возврату налогоплательщику. Обнаружив недоимку по налогу, налоговый орган должен был самостоятельно направить имеющуюся сумму переплаты на ее погашение.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 137, 138, НК РФ, 198 АПК РФ,

Прошу:

Решение N 12-19 руководителя ИФНС России по городу N признать недействительным в части доначисления ОАО "Ритм" налога на прибыль организаций и требования уплатить его в бюджет.

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.