Трудности переходного периода (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 12, декабрь 2006 г.)

Трудности переходного периода

Как только подается заявление о переходе, для фирмы наступает ответственный период, когда нужно продумать и принять все возможные меры, чтобы не допустить финансовых потерь

Любой переходный период приносит осложнения. В нашем случае - много дополнительной работы бухгалтеру. Решив сменить систему налогообложения, он должен вникнуть в новые правила учета, проанализировать текущие налоги, предусмотреть нежелательные последствия и т.д. В прошлом году мы эти вопросы уже обсуждали, но, думаем, есть повод к ним вернуться. Во-первых, подошло время подачи заявлений о переходе на УСН, во-вторых, наше законодательство необычайно подвижно и что-то из того, о чем мы говорили, успело устареть.

См. статью "Смена режима налогообложения: действуем по правилам" // Упрощенка, 2005, N 2

На что обратить внимание

Главная перемена, ожидающая фирму, - упразднение налога на прибыль, НДС, ЕСН и налога на имущество. Все они "сольются" в один - единый налог (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Потребует ли это каких-то предварительных шагов?

С налогом на имущество и ЕСН проблем не будет - перейдя на УСН, о них можно просто забыть. А вот с НДС и налогом на прибыль все уже совсем не так.

Налог на добавленную стоимость

НДС - налог необычный. Его не только начисляют, но и делают по нему вычеты. Вот с этими вычетами и будет основная проблема. Став "упрощенцем" и не являясь больше плательщиком НДС, фирма обязана восстановить часть ранее зачтенной суммы. Делать это придется с остаточной стоимости всех основных средств и нематериальных активов, а также со стоимости остатков товарно-материальных ценностей, находящихся на балансе к моменту перехода. Здесь этот вопрос мы разбирать не будем.

О восстановлении НДС при переходе на "упрощенку" читайте

НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям. Если НДС успели зачесть - все ясно, его придется восстанавливать. А если нет?

Небольшое отступление. С 2006 года изменились правила, по которым НДС можно принять к вычету. До этого необходимо было выполнить следующие условия:

1) оприходовать имущество;

2) использовать его в деятельности, облагаемой НДС;

3) иметь счет-фактуру;

4) уплатить поставщику.

В соответствии с новой редакцией статьи 171 НК РФ достаточно первых трех условий.

Так вот, раньше было вполне обычным, что до перехода фирма не успевала воспользоваться вычетом НДС из-за незакрытого контракта с поставщиком. Насколько вероятна такая ситуация сейчас? В принципе не исключена. Представим, что организация оприходовала и реализовала товар, работая еще на общем режиме, но никак не может добиться от поставщика счета-фактуры.

О переходном периоде говорится в пунктах 8 и 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ

Вспомним, что есть и такие, кто до 2006 года рассчитывал НДС "по оплате". Если 1 января 2006 года у них на счете 19 имелся НДС, то в 2006-2007 годах его возможно зачесть только по мере оплаты поставщику и задолжники к моменту перехода тоже могут оказаться с остатком НДС.

Пример 1

1 января 2007 года ООО "Персей" переходит с общего режима на УСН. До 2006 года НДС исчисляли "по оплате". К началу 2007 года у общества имелась кредиторская задолженность перед поставщиками в сумме 672 600 руб. (соответственно на счете 19 НДС - 102 600 руб.), которую за год сократили на 354 000 руб. Какая сумма НДС останется незачтенной к моменту перехода?

Так как фирма определяла НДС "по оплате", то принимать его к вычету по товарам, приобретенным до 2006 года, можно было только по мере погашения задолженности. Поэтому в 2006 году зачтется только НДС в размере 54 000 руб. (354 000 руб. : 118 х 18%). Следовательно, к 1 января 2007 года остаток по счету 19 будет равен 48 600 руб. (102 600 руб. - 54 000 руб.).

А будет ли НДС по товарно-материальным ценностям принят к вычету при "упрощенке", если их покупали, работая еще на общем режиме? Все определит время реализации (или использования в производстве).

Вариант первый: реализация совершена до перехода. Тогда, если все положенные условия выполнены после перехода, фирма имеет право на вычет, хотя и не будет уже плательщиком НДС: раз товары (материалы) участвовали в операциях, облагаемых НДС, все нормы статьи 171 НК РФ налицо. Важно, что к такому выводу пришел и Минфин.

См., например, письмо Минфина России от 09.03.2004 N 04-03-11/35

Вариант второй: реализация произошла при "упрощенке". В этом случае сделать налоговый вычет нельзя, однако НДС не пропадет. Фирма сможет его учесть в расходах, если, конечно, все требования будут соблюдены.

Пример 2

Предположим, что кредиторская задолженность ООО "Персей" из примера 1 образовалась из-за покупки товаров. Частично эти товары покупной стоимостью 200 000 руб. (без НДС) реализовали в 2006 году при общем режиме. Какую сумму НДС можно зачесть в 2007 году, если в январе кредиторская задолженность будет полностью погашена?

Если бы и в 2007 году фирма продолжала работать на общем режиме, она могла бы зачесть весь свой оставшийся НДС (48 600 руб.). Однако в это время она уже перейдет на "упрощенку", следовательно, вычет будет положен только по товарам, проданным в 2006 году, когда ее деятельность облагалась НДС. Итак, в январе 2007 года фирма вправе зачесть НДС в размере 36 000 руб. (200 000 руб. х 18%), а 12 600 руб. (48 600 руб. - 36 000 руб.), продав остатки товаров (и, если придерживаться разъяснений Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180, получив доход), включить в расходы.

НДС по приобретенным основным средствам. Теперь представим, что не учтенный на дату перехода НДС (на счете 19) не по ТМЦ, а по основным средствам. Можно ли сделать налоговый вычет, выполнив все условия статьи 171 НК РФ уже при "упрощенке"? В Налоговом кодексе указаний нет - поищем ответ сами.

Итак, вычет предусмотрен только по имуществу, которое используется в деятельности, облагаемой НДС. При "упрощенке" такой нет, и некоторые специалисты советуют, планируя переход, включать налог в первоначальную стоимость имущества. При общем режиме это невозможно, при "упрощенке", если объекты приобретены в этот период, обязательно. А вот ситуаций, когда бы увеличивалась остаточная стоимость, правилами ведения налогового учета при УСН не предусмотрено. Поэтому совет подразумевает, что основные средства будут введены в эксплуатацию уже после перехода.

Пример 3

ООО "Сапфир" в 2007 году переходит на УСН. В ноябре 2006 года, работая на общем режиме, общество купило гараж стоимостью 477 900 руб. (в том числе НДС в размере 72 900 руб.). 15 декабря его полностью оплатили, но до конца года не ввели в эксплуатацию и не подали документы на государственную регистрацию. Можно ли будет сделать налоговый вычет после перехода на "упрощенку"?

Так как гараж введут в эксплуатацию при "упрощенке", то начнут использовать уже в деятельности, не облагаемой НДС. Поэтому сделать налоговый вычет нельзя. Зато можно включить НДС в первоначальную стоимость. Гараж будет считаться основным средством, приобретенным при упрощенной системе (на дату перехода он отражается как капвложение на счете 08), и всю его стоимость 477 900 руб. вместе с НДС удастся списать на расходы в течение налогового периода после ввода в эксплуатацию и подачи документов на госрегистрацию.

Допустим теперь, что основное средство введено в эксплуатацию и его амортизация начата при общем режиме. Что предпринять, если до перехода НДС не принят к вычету? Полностью включить в остаточную стоимость не выйдет: базу по единому налогу можно уменьшать только на расходы, образовавшиеся при "упрощенке", а НДС со стоимости основного средства, списанной при общем режиме, к таким не относится. Получается, НДС нужно разбивать. Вычет возможен только по той части стоимости, которую учли при общем режиме (начислив налоговую амортизацию). А как быть с остатком НДС? Включить в остаточную стоимость и принять на расходы после перехода? Но если ее начали списывать, при упрощенном режиме "нарастить" ее нельзя. Поэтому советуем позаботься заранее и остаточную стоимость основных средств, по которым НДС не был принят к вычету, определить на дату перехода уже с его учетом. Однако налоговые органы могут с этим не согласиться. Ведь, рассуждая по аналогии, НДС, восстановленный к моменту перехода, не включают в остаточную стоимость, а списывают на расходы по налогу на прибыль.

НДС на счете 76. Данный случай был довольно распространенным до 2006 года, когда НДС можно было начислять в том числе "по оплате". С введением поправок в главу 21 НК РФ это делается только по мере отгрузки товаров. Вместе с тем у тех, кто станет "упрощенцем" в 2007 году, к моменту перехода тоже может оказаться НДС на счете 76. Откуда? Дело в том, что если раньше применялся метод "по оплате", то в 2006-2007 годах при расчетах с бюджетом действует особое правило. На 1 января 2006 года фирмы проводят инвентаризацию дебиторской задолженности, а затем по мере ее погашения покупателями постепенно вносят НДС в течение следующих двух лет. Отсюда если в 2006 году останутся незакрытыми старые договоры, то на 1 января 2007 года будет НДС на счете 76.

Об указанном переходном периоде говорится в пункте 2 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ

Нужно ли его по-прежнему перечислять, получая деньги после перехода? Да, нужно. Почему? Когда товар (услуги) был продан, организация являлась плательщиком НДС, поэтому налог взимается со всей выручки, даже если она поступила при "упрощенке". Потребуется и декларация по НДС. Более того, согласно правилам переходного периода если дебиторская задолженность, образованная до 2006 года, не будет ликвидирована и в 2007-м, то в январе 2008 года весь остаток на счете 76 следует перенести на счет 68 и расплатиться с бюджетом.

См., например, статью "И снова об авансах" // Упрощенка, 2006, N 11

НДС с авансов. Об авансах при "упрощенке" говорилось уже много раз. В переходный период ситуация следующая. С авансов начислили НДС, перешли на "упрощенку", а принять его к вычету уже невозможно, так как реализация происходит, когда фирма освобождена от уплаты налога. Ко всему прочему НДС придется еще вместе с авансами включать в доходы.

Однако есть выход. Нужно произвести перерасчет с покупателями и вернуть им НДС.

Налог на прибыль

Здесь проблемы возникают из-за различия методов налогового учета при общем и упрощенном режимах. При общем режиме используется либо метод начислений (ст. 271 и 272 НК РФ), либо кассовый (ст. 273 НК РФ), при "упрощенке" только кассовый (ст. 346.17 НК РФ). Причем, интересно, кассовый метод у двух режимов тоже не одинаковый. Поэтому практически у всех, кто начинает работать по "упрощенке", оказываются доходы и расходы переходного периода, которым посвящена статья 346.25 НК РФ. На некоторых остановимся подробнее.

Об этом - в подпункте 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ

Авансы полученные. Фирме, которая использовала метод начисления, на момент перехода придется показать в доходах все полученные авансы. Если от покупателей требовалась стопроцентная предоплата, авансовый платеж по единому налогу составит приличную сумму.

Доходы прошлых периодов. Они тоже связаны с методом начисления. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ доходы, признанные при общем режиме, не включаются в налоговую базу по единому налогу при УСН. То есть новым "упрощенцам" нужно быть внимательными, чтобы не взять с выручки налог дважды.

Расходы, определенные методом начислений. Как и доходы, расходы, учтенные при общем режиме, после перехода не отражают (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Если же их раньше не учли, суммы можно внести в базу по единому налогу: в день осуществления - если оплата сделана при общем режиме, в день оплаты - если ее совершили при "упрощенке".

Такие указания содержатся в подпункте 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ

Расходы, определенные кассовым методом. Здесь кроется противоречие, из которого до сих пор не найден выход. Если при общем режиме расходы не оплатили, то учесть их до перехода было невозможно. Но даже если потом их и оплатить, учесть все равно не удастся, так как они не имеют отношения к "упрощенке".

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов. До 2006 года после перехода в расходах полагалось отражать только остаточную стоимость приобретенных основных средств. К ним присоединили нематериальные активы, причем и те и другие могут быть как приобретенными, так и созданными самостоятельно. Поэтому теперь эта статья учета не вызовет затруднений.

Убытки прошлых периодов. При "упрощенке" такие убытки не учитываются, а при возврате к общему режиму они все равно окажутся потерянными.

Расходы будущих периодов. Эти расходы свойственны только общему режиму. Поэтому все, что не успели списать при общем режиме, для налогообложения пропадет.

Неучитываемые расходы. Это, пожалуй, самое уязвимое место "упрощенки". Общий режим позволяет учитывать любые расходы, лишь бы они отвечали критериям статьи 252 НК РФ. При "упрощенке" же нужно сверяться с закрытым перечнем пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, и только указанные в нем виды можно включить в базу по единому налогу.

Не учитываются, к примеру, затраты на услуги консультантов и маркетологов, а это могут быть весьма значительные суммы. Остаточная стоимость реализуемого основного средства тоже не принимается во внимание. "Упрощенцам" вообще крайне невыгодно в плане налогов продавать основные средства.

На заметку. О переходных доходах организаций, которые считали налог на прибыль кассовым методом

Статья 346.25 НК РФ адресована организациям, которые до перехода определяли налог на прибыль методом начислений. А если применялся кассовый метод? Нужно ли включать в доходы выручку за товары, отгруженные при общем режиме, и как - с НДС или без?

Напомним: кассовый метод предполагает, что доходы возникают в момент получения денежных средств или прочего погашения дебиторской задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, при общем режиме выручка не могла быть учтена. Значит, ее следует учесть при "упрощенке" и тоже в момент погашения задолженности. Но без НДС. Его нужно перечислить в бюджет, если задолженность образовалась до 2006 года, когда НДС исчислялся "по оплате". Если же он был уплачен раньше, делать это повторно, конечно, не требуется. Это подтверждает Минфин России в письме от 16.02.2006 N 03-11-04/2/42

Не считается расходом и стоимость лицензии, необходимой для некоторых видов предпринимательской деятельности. А общий режим рассматривает ее как вполне обычный расход.

Это подтверждается, например, письмом Минфина России от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84

Нельзя списать при УСН и стоимость неамортизируемого имущества дороже 10 000 руб. Самый яркий случай: фирма приобретает земельный участок, а в расходах учесть не может.

В общем, "недружественный" список расходов можно продолжать и продолжать.

Что предпринять

Все проблемы нужно решить до перехода, потом будет уже поздно. Схема, которую мы предлагали в прошлом году, подойдет и сейчас. Идеальный случай, когда в день перехода на балансе в активе остаются только денежные средства, а в пассиве - уставный капитал и нераспределенная прибыль. Но это маловероятно. Поэтому следует провести инвентаризацию, уточнить все данные бухучета и, проанализировав остатки, наметить план действий, который помог бы свести неизбежные потери к минимуму.

Снижение суммы восстанавливаемого НДС

Восстанавливать НДС придется с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также со стоимости остатков товаров и материалов. Как эти суммы уменьшить?

С остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов ничего не сделаешь. Разве что какие-нибудь из них реализовать, а взамен приобрести новые, но только уже при "упрощенке". Тогда к концу года активов будет меньше и меньшую сумму НДС придется восстанавливать, а стоимость купленных объектов можно будет полностью списать на расходы в течение налогового периода (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

От остатков товаров и материалов нужно тоже избавляться. Во-первых, не закупать крупных партий, а во-вторых, быстрее реализовывать или использовать в производстве имеющиеся складские запасы.

НДС на счете 19

Как мы уже обсудили, проблемы возникают с зачетом НДС по основным средствам. Есть два варианта. Более выгодным будет подождать и не вводить их в эксплуатацию. Но если это нарушает какие-то планы, рекомендуем поскорее получить счет-фактуру, а если объект приобретен до 2006 года, то и оплатить. Тогда можно сделать вычет. Потом, правда, перед переходом на УСН придется его частично восстанавливать.

Авансы

От авансов следует по возможности отказаться, а если они уже получены, до конца года произвести отгрузку (оказать услуги). Когда же это не удается, то или вернуть авансы, или хотя бы сделать перерасчет на сумму НДС.

Расходы при переходе с кассового метода

Все осуществленные расходы оплатить. В декабре выдать заработную плату, перечислить в бюджет налоги и взносы, рассчитаться со всеми поставщиками. Тогда к концу года не останется никаких расходов, которые в дальнейшем нельзя было бы включить в налоговую базу.

Неучитываемые расходы

На наш взгляд, это самый важный пункт. Бухгалтеру необходимо очень внимательно изучить закрытый перечень расходов, установленный для "упрощенки", и если планируются какие-либо траты, не упомянутые в нем, то сделать их как можно раньше, до перехода. Тогда хотя бы частично их стоимость не будет потеряна для налогообложения.

Пример 4

ООО "Пирон" переходит в 2007 году на УСН. Общество намерено расширить свой штат, поместив объявления в СМИ и воспользовавшись услугами кадрового агентства. Когда это выгоднее сделать - до перехода на упрощенную систему или после?

Расходы по найму персонала при "упрощенке" не учитываются - не предусмотрены перечнем из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Поэтому в кадровое агентство лучше обратиться в 2006 году, при общем режиме. Выполнив условия статьи 252 НК РФ, фирма сможет включить потраченные средства в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 12, декабрь 2006 г.