Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2010 г. N 09АП-26576/2009

г. Москва

Дело N А40-56/08-140-1

N 09АП-26576/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 3 марта 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной

инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.08.2008

по делу N А40-56/08-140-1,

принятое судьей Мысаком Н.Я.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-

Калининградморнефть"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 1

третье лицо Открытое акционерное общество "Российские железные дороги"

о признании недействительным решения от 02.10.2007 N 52/2224 в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Евсеевой Е.С. по доверенности N 58-15 от 11.01.2010, Смирнова В.В. по

доверенности N 58-16 от 11.01.2010, Шиганова А.А. по доверенности N 58-17 от от заинтересованного лица - Волковой С.Н. по доверенности N 69 от 11.03.2009,

Семенова С.А. по доверенности N 65 от 04.03.2009,

от третьего лица - Журавлева Н.Е. по доверенности N 1291 -Д от 17.12.2007

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2224 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль в сумме 1 068 144 руб., штрафа 155 771 руб. по п. 1.2 решения; доначисления НДС в сумме 495 132 руб., штрафа 99 026 руб. по п. 2.1 решения; доначисления НДС в сумме 19 560 116 руб., штрафа 3 912 023 руб. по п. 2.2 решения; доначисления налога на имущество в сумме 8 528 руб. по п. 5.1 решения; доначисления ЕНВД в сумме 5 723 руб., штрафа 1 144 руб. по п. 6.1 решения; доначисления ЕНВД в сумме 38 334 руб., штрафа 7 667 руб. по п. 6.2 решения; доначисления ЕНВД в сумме 718 412 руб., штрафа 143 683 руб. по п. 6.3 решения; доначисления НДПИ в сумме 2 017 688 руб., штрафа 403 538 руб. по п. 9.1 решения; доначисления НДПИ в сумме 212 130 руб., штрафа 42 426 руб. по п. 9.2 решения; доначисления земельного налога в сумме 63 121 руб. и штрафа 12 624 руб. по п. 8.1 решения; доначисления земельного налога в сумме 11 284 руб. и штрафа 2 257 руб. по п. 8.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, НДС, ЕНВД, НДПИ, земельному налогу по данным пунктам решения (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Открытое акционерное общество "Российские железные дороги".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.08.2008 заявленные требования удовлетворены в части: доначисления налога на прибыль в сумме 1 068 144 руб., штрафа 155 771 руб. по п. 1.2 решения; доначисления НДС в сумме 495 132 руб., штрафа 99 026 руб. по п. 2.1 решения; доначисления НДС в сумме 19 560 116 руб., штрафа 3 912 023 руб. по п. 2.2 решения; доначисления налога на имущество в сумме 8 528 руб. по п. 5.1 решения; доначисления ЕНВД в сумме 5 723 руб., штрафа 1 144 руб. по п. 6.1 решения; доначисления ЕНВД в сумме 38 334 руб., штрафа 7 667 руб. по п. 6.2 решения; доначисления ЕНВД в сумме 718 412 руб., штрафа 143 683 руб. по п. 6.3 решения; доначисления НДПИ в сумме 2 017 688 руб., штрафа 403 538 руб. по п. 9.1 решения; доначисления НДПИ в сумме 212 130 руб., штрафа 42 426 руб. по п. 9.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, НДС, ЕНВД, НДПИ по данным пунктам решения. В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.08.2008 изменено, обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 02.10.2007 N 52/2224 в части доначисления НДС в сумме 19 560 116 руб., штрафа 3 912 023 руб. по п. 2.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени по данному пункту решения. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.04.2009 постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 отменено в части отмены решения Арбитражного суда г. Москвы от 29.08.2008 о признании недействительным решения инспекции от 02.10.2007 N 52/2224 в части доначисления НДС в сумме 19 560 116 руб., штрафа в сумме 3 912 023 руб. по п. 2.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени по данному пункту решения, и в этой части дело направлено на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд. В остальной части постановление оставлено без изменения.

При этом суд кассационной инстанции указал, что суду при новом рассмотрении необходимо оценить имеющиеся в деле доказательства с соблюдением требований ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и с учетом всестороннего и полного исследования представленных доказательств установить, являлся ли помещенным под таможенный режим экспорта товар, в отношении которого ОАО "РЖД" оказывало обществу услуги, по которым применена ставка налога 18 процентов, и, правильно применив нормы материального и процессуального права, принять законное и обоснованное решение.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2009 г.решение суда первой инстанции о признании оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления НДС в сумме 18 153 634 руб., штрафа

Постановлением ФАС МО от 30.11.2009 года постановление суда апелляционной инстанции отменено с направлением дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции в связи со следующим.

Удовлетворяя требования в части признания недействительным пункта 2.2 решения, суд первой инстанции с учетом установленных фактических обстоятельств и на основании исследования представленных в материалы дела временных грузовых таможенных деклараций, железнодорожных накладных, поручений на отгрузку, счетов-фактур, группировочной таблицы, составленной обществом, пришел к выводу о том, что в период оказания услуг ОАО "РЖД" по транспортировке нефти от станции Знаменск до станции Балтийский лес нефть не была помещена под таможенный режим экспорта; помещение ее под таможенный режим экспорта осуществлялось непосредственно в порту Светлый, после слива данной нефти из железнодорожных цистерн в резервуары комплексного нефтяного терминала.

При таких обстоятельствах суд признал правомерным, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, указание ОАО "РЖД" ставки 18 процентов и соответствующие данной ставке суммы налога на добавленную стоимость по оказанным услугам, так как названные услуги оказывались в отношении товаров, не помещенных под таможенный режим экспорта.

При этом, суд кассационной инстанции исходил из того ,что факт выставления счета-фактуры после помещения товара под таможенный режим экспорта не имеет принципиального значения, поскольку связан не с самой перевозкой, а с датой отчета об исполнении поручения. Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при налогообложении операций по реализации услуг суду необходимо соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта.

Однако суд апелляционной инстанции соотносил с датами помещения; товаров под таможенный режим экспорт, указанными на временных грузовых таможенных декларациях, не даты фактического оказания услуг, а даты выставления счетов-фактур, указанных в группировочной таблице. При этом апелляционный суд сделал вывод о неправомерном предъявлении к вычету НДС в сумме18 153 634 руб., исходя из расчета объемов нефти, указанных в квитанциях о приеме груза к перевозке (относящихся к конкретным счетам-фактурам) перевезенных как до помещения товаров под таможенный режим экспорта, так и после (в сравнении с датами выписки счетов-фактур). В нарушение статей 162, 168 АПК РФ апелляционный суд не рассмотрел довод заявителя о том, что по условиям договора с ОАО "РЖД" датой оказания услуг по транспортировке грузов считается дата принятия груза на ст. Балтийский Лес, проставленная на железнодорожной квитанции, поскольку в дальнейшем транспортировка груза до нефтеналивных резервуаров в порту Светлый осуществлялась обществом самостоятельно по принадлежащим ему подъездным путям.

Кроме того, суд не указал, к каким ВГТД относятся счета-фактуры N N 32149 от 05.12.04, 32426 от 10.12.04, 32850 от 15.12.04 и не соотнес даты оказания услуг, указанных в них, в целях установления очередности этих действий.

При изложенных обстоятельствах выводы апелляционного суда о применении налоговой ставки 0 процентов по спорным услугам не основаны на исследовании и оценке всех документов, имеющих значение для дела, так как в постановлении отсутствует анализ договора заявителя и ОАО "РЖД" на перевозку грузов, а также договора Калининградской железной дороги (филиал ОАО "РЖД") на эксплуатацию железнодорожного пути необщего пользования ООО "Лукойл-Калининградморнефть" при станции Балтийский Лес Калининградской железной дороги (том 36, л.д. 101-104).

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции рассматривает дело с учетом выводов, изложенных в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.11.2009, и с учетом данных в нем указаний.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, в том числе в суде апелляционной инстанции, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее и дополнительных пояснений, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в части признания незаконным доначисления НДС в сумме 7 362 908 руб. по п. 2.2 решения инспекции от 02.10.2007 N 52/2224, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа, подлежит изменению в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (п. 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), исходя из следующего.

При повторном рассмотрении дела, суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующие указания ФАС МО ,данные в постановлении от 30.11.2009 года о том, что документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса счет-фактура.

В силу подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Вместе с тем факт выставления счета-фактуры после помещения товара под таможенный режим экспорта не имеет принципиального значения, поскольку связан не с самой перевозкой, а с датой отчета об исполнении поручения. Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при налогообложении операций по реализации услуг суду необходимо соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта.

Однако суд апелляционной инстанции соотносил с датами помещения товаров под таможенный режим экспорт, указанными на временных грузовых таможенных декларациях, не даты фактического оказания услуг, а даты выставления счетов-фактур, указанных в группировочной таблице. Кроме того, суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, принимает во внимание и такие указания ФАС МО, данные в постановлении от 30.11.2009 года о том, что в нарушение статей 162, 168 АПК РФ апелляционный суд не рассмотрел довод заявителя о том, что по условиям договора с ОАО "РЖД" датой оказания услуг по транспортировке грузов считается дата принятия груза на ст. Балтийский Лес, проставленная на железнодорожной квитанции, поскольку в дальнейшем транспортировка груза до нефтеналивных резервуаров в порту Светлый осуществлялась обществом самостоятельно по принадлежащим ему подъездным путям.

Согласно положению подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, предусматривающие применение налоговой ставки 0 процентов, распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые, (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций.

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Принимая во внимание данные нормы, товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Согласно положениям статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные Налоговым кодексом Российской Федерации налоговые вычеты.

Суд апелляционной инстанции, при повторном рассмотрении дела, выполняя указания ФАС МО данные по делу в постановлении от 30.11.2009 года, на основании указанных выше норм материального права, при принятии решения по данному делу исходит из следующих обстоятельств.

Анализ договорных отношений.

Из материалов дела и содержания решения налогового органа установлена схема транспортировки нефти от начальной станции Знаменск до морского судна: вся добытая на суше нефть транспортировалась на нефтеналивную эстакаду (ННЭ) пос.Знаменск, где происходил ее налив в железнодорожные цистерны, после чего осуществлялась дальнейшая перевозка силами ОАО "РЖД" до ст.Балтийский Лес, где происходит передача нефти в цистернах Заявителю, который далее уже собственными силами транспортирует нефть к резервуару комплексного нефтетерминала (КНТ) в порту г.Светлый по принадлежащим ему железнодорожным путям, где происходил слив нефти в этот единый резервуар. Из резервуара КНТ нефть по мере необходимости и возможности переливалась в морской танкер. После загрузки танкера нефть транспортировалась на экспорт.

В настоящем деле спорная сумма налоговых вычетов относится к услугам, оказанным ОАО "РЖД" по перевозке нефти от ст.Знаменск до ст.Балтийский Лес. Таким образом, такие обстоятельства как:

- услуги ОАО "РЖД" по транспортировке нефти осуществлялись на спорном участке от ст.Знаменск до ст.Балтийский Лес, находящихся на территории РФ;

- накопление коносаментных партий для отправки на экспорт осуществлялось Заявителем непосредственно уже в морском порту Светлый;

- от станции Балтийский Лес, находящуюся на территории РФ, до порта Светлый Заявитель по принадлежащим ему железнодорожным путям осуществлял транспортировку нефти самостоятельно (подтверждается условиями договора N 178 от 23.02.2004 -т.36 л.д.101-106) свидетельствуют о том, что договорные отношения между Заявителем и ОАО "РЖД" на оказание услуг по транспортировке нефти от ст.Знаменск до ст.Балтийский Лес оформлялись железнодорожными квитанциями и соответствующими накладными о приеме груза к перевозке и передаче нефти Заявителю на станции назначения Балтийский лес.

Схема транспортировки нефти по железной дороге от станции Знаменск до станции Балтийский Лес представлена заявителем и приобщена к материалам дела (т. 32 л.д.149).

В подтверждение транспортировки нефти собственными силами от станции Балтийский Лес до морского порта заявителем представлен договор N 178 от 23.02.2004, заключенный между ним и Калининградским отделением ОАО "РЖД" (т.36 л.д.101-106). Из предмета данного договора следует, что он заключен сторонами во исполнение обязанностей железной дороги по техническому и ремонтному обслуживанию подъездных путей, принадлежащих заявителю на участке ст.Балтийский Лес - морской порт. Таким образом, указанный договор не имеет значения для правильного разрешения настоящего спора, поскольку его действие распространяется на отношения между заявителем и поставщиком услуг в отношении участка транспортировки, не входящего в предмет спорных правоотношений в настоящем деле о законности доначислений налога по услугам транспортировки между ст.Знаменск и ст.Балтийский Лес.

В отношении спорного по настоящему делу участка оказания услуг заявителем и третьим лицом ОАО "РЖД" представлены доказательства и пояснения, из которых следует, что договорные отношения между ними на оказание услуг по транспортировке нефти от ст.Знаменск до ст.Балтийский Лес оформлялись железнодорожными квитанциями и соответствующими накладными о приеме груза к перевозке и передаче нефти Заявителю на станции назначения Балтийский лес. На такие же обстоятельства оформления договорных отношений указал налоговый орган в оспариваемом решении, указанные доказательства приобщены судом к материалам дела (т.21 л.д.1-88, т.22-31, т.32 л.д.1-110, т.37, т.38 л.д.1-37, т.39-50). При этом третьим лицом представлены письменные пояснения, из которых следует, что в соответствии со статьями 785 Гражданского кодекса РФ и 25 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации (далее - Устав) по договору перевозки перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения и выдать его грузополучателю, грузоотправителем обязуется оплатить перевозку груза. Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной железнодорожной накладной и выданной на ее основании квитанцией о приеме груза. С учетом изложенного, документом, подтверждающим оказание ОАО "РЖД" услуги по перевозке груза является транспортная железнодорожная накладная (квитанция о приеме груза, как неотъемлемая часть накладной).

Исследование указанных документов показало, что в них не содержится указание о том, что принимаемая ОАО "РЖД" к перевозке нефть являлась экспортируемым товаром или предназначалась в дальнейшем для экспорта. Иных доказательств, подтверждающих обратный вывод, инспекцией не представлено. В связи с изложенным является несостоятельным довод налогового органа, основанный ссылкой на исполнительные балансы нефти, поскольку они являются элементом отчетности заявителя и составляются последним по итогам отчетных периодов, а не в момент оказания третьим лицом услуг по перевозке. Таким образом, противоречит фактическим обстоятельствам довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что принимая товар к перевозке, ОАО "РЖД" было или должно было быть известно об экспортном характере перевозимого товара.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции инспекция указывает на то, что при разрешении настоящего спора о правильности применения налоговой ставки по НДС при реализации товаров на экспорт необходимо в первую очередь руководствоваться датой составления счетов-фактур. Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание данный довод налогового органа в силу следующих обстоятельств.

При этом, суд апелляционной инстанции, выполняя указания ФАС МО, данные по делу в постановлении от 30.11.2009 г. принимает во внимание следующие пояснения заявителя и считает их правомерными.

Налоговый орган представил таблицу "соотношений момента помещения товара под таможенный режим экспорта с моментом оказания услуг" (т.76 л.д.1-12) и пояснения к ней (Пояснения от 26.05.2009 - т.75 л.д.122, Пояснения от 10.06.2009 - т.76 л.д.26-27, Пояснения от 06.07.2009 - т.76 л.д.56-73). В основе данной таблицы налогового органа лежит принцип сопоставления даты на счетах-фактурах с датами на ВГТД.

Вместе с тем, при оценке данного довода налогового органа суд апелляционной инстанции исходит из выводов и указаний ФАС МО, изложенных в постановлении от 30.11.2009 года, а также принимает во внимание доводы заявителя о том, что таблица налогового органа составлена по ошибочному принципу соотнесения дат оформления счетов-фактур с датами таможенного оформления, а также содержит ряд других противоречий и несоответствий.

Так, в рамках ряда счетов-фактур N N 33431 от 25.12.04, 355 от 15.01.05, 644 от 20.01.05, 1020 от 25.01.05, 1704 от 05.02.05, 2003 от 10.02.05, 2333 от 15.02.05, 2670 от 20.02.05, 3461 от 28.02.05, 3742 от 05.03.05, 4101 от 10.03.05, 4382 от 15.03.05, 5096 от 25.03.05, 4734 от 20.03.05, 5562 от 31.03.05, 5982 от 05.04.05, 6287 от 10.04.05, 6666 от 15.04.05, 7109 от 20.04.05, 7487 от 25.04.05, 13363 от 15.07.05, 13813 от 20.07.05,15211 от 05.08.05, 15724 от 10.08.05, 16993 от 25.08.05, 17514 от 31.08.05, 21846 от 15.10.05, 22393 от 20.10.05, 22942 от 25.10.05 Инспекция указывает лишь часть железнодорожных квитанций, по которым Инспекцией сделан вывод о помещении товара под таможенный режим экспорта на момент выставления счета-фактуры. В отношении другой части квитанций Инспекцией ни пояснений, ни возражений не представлено. Однако по указанным счетам-фактурам налог доначислен в полном размере с учетом поставок по всем квитанциям.

Так, например, по результатам выездной налоговой проверки по счету-фактуре N 355 от 15.01.05 Инспекцией доначислен налог всего в размере 349 408руб. Как видно из таблицы, к данному счету-фактуре относятся спорные поставки по квитанциям ЭИ557966, ЭИ599046, ЭИ599291, ЭИ623222, ЭИ557512, ЭИ558285, ЭИ599194, ЭИ643540, ЭИ572927, ЭИ576235. В своих пояснениях (стр.3) Инспекция делает вывод о помещении товара под таможенный режим экспорта на момент выставления счета-фактуры лишь по части квитанций, безосновательно относя квитанции ЭИ557966, ЭИ599046, ЭИ599291 к временной ГТД 1020580/080105/0000028, а квитанцию ЭИ623222 к временной ГТД 1020580/140105/0000083. В отношении остальной части поставок по квитанциям ЭИ557512, ЭИ558285, ЭИ599194, ЭИ643540, ЭИ572927, ЭИ576235 ни пояснений, ни возражений Инспекцией не представлено. Однако доначисления налога по указанному счету-фактуре Инспекция неправомерно оставляет в полном размере.

В своих пояснениях Инспекция в рамках счетов-фактур N N 1338 от 31.01.05, 8730 от 15.05.05, 10157 от 31.05.05, 11641 от 20.06.05, 11989 от 25.06.05, 12402 от 25.06.05, 14206 от 25.07.05, 14657 от 31.07.05, 20333 от 30.09.05 квитанции относит к разным временным ГТД. При этом, как указывает Инспекция, в рамках каждого из указанных счетов-фактур поставки по одной части квитанций осуществлены до помещения товара под таможенный режим экспорта, по другой же части квитанций - после помещения товара под таможенный режим. В результате получается, что к одной временной ГТД отнесены поставки, произведенные как до помещения товара под таможенный режим экспорта, так и поставки, осуществляемые после помещения товара под таможенный режим. Т.е. в рамках одной временной ГТД Инспекция допускает применение разных способов декларирования товара. Данные выводы Инспекции не соответствуют ни таможенным правилам декларирования товара, ни законодательству, ни фактическим обстоятельствам дела, поскольку процедура помещения товаров под таможенный режим экспорта является единой в пределах одного заявленного способа декларирования экспортируемого товара.

Например, по счету-фактуре N 8730 от 15.05.05 часть поставок: квитанции ЗЭЛ614568, ЭЛ642505, ЭЛ642603, ЭЛ666130 - отнесены Инспекцией к временной ГТД 10205080/160505/0001880. В отношении данных поставок Инспекцией (стр.6 Пояснений от 06.07.09) сделан вывод о том, что товар на момент выставления счета-фактуры не был помещен под таможенный режим экспорта. По счету-фактуре N 9334 от 20.05.05 поставки по квитанции ЭЛ691115 отнесены к временной ГТД 10205080/160505/0001880. В отношении данной поставки Инспекция делает вывод о помещении товара под таможенный режим экспорта на момент выставления счета-фактуры. В результате в рамках временной ГТД 10205080/160505/0001880 Инспекцией указаны поставки нефти, осуществляемые как до помещения товара под таможенный режим экспорта, так и после помещения товара под таможенный режим. Данные выводы Инспекции, указывающие на разные способы декларирования в рамках одной временной ГТД, не соответствуют фактическим обстоятельствам, а также законодательству.

Таким образом, представленная налоговым органом таблица, пояснения к ней не могут являться основанием для правильного вывода о суммах доначисленного налога и о моменте фактического оказания услуг, который должен быть учтен при разрешении спора.

Таблица, составленная заявителем, аналогична таблице налогового органа и отражает фактический процесс накопления в терминале порта коносаментных партий нефти с целью помещения их под режим экспорта на основании ВГТД, по сроку оформления ближайшей по отношению к соответствующей накопленной партии нефти. В таблице к конкретной ВГТД относятся более ранние (расположенные выше строки ВГТД) счета-фактуры.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела учитывает также пояснения налогоплательщика, приведённые им во исполнение указаний ФАС МО, данных в постановлении от 30.11.2009 г. о том, что счета-фактуры N 32149 от 05.12.2004, N 32426 от 10.12.2004 и N 32850 от 15.12.2004 относятся к ВГТД N N10205080/141204/0004852 с отметкой "выпуск разрешен" от 15.12.2004, указанной в строке, расположенной в таблице ниже этих счетов-фактур. При отнесении счетов-фактур к ВГТД учитывались остатки нефти в терминале порта на начало периода.

Из таблицы налогового органа также видно, что счета-фактуры N 32149 от 05.12.2004, N 32426 от 10.12.2004 и N 32850 от 15.12.2004 относятся к ВГТД N 10205080/141204/0004852 с отметкой "выпуск разрешен" от 15.12.2004. Однако в своих пояснениях налоговый орган не соотносит указанные счета-фактуры с какой-либо конкретной ВГТД. Это и невозможно сделать, поскольку никаких иных ВГТД, с отметкой более ранней, чем 15.12.2004, в материалах налоговой проверки и настоящего дела не имеется.

Кроме того, суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела исходит из следующих обстоятельств.

Согласно пункту 3 ст. 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня их реализации. Спорные в настоящем деле счета-фактуры имеют даты их составления, но при этом из содержания счетов-фактур следует, что они составлены после оказания соответствующих услуг и содержат указание на железнодорожные квитанции и накладные, которые в свою очередь имеют различные даты, но в каждом случае ещё более ранние. Таким образом, дата составления счетов-фактур не свидетельствует о моменте оказания услуг. Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при налогообложении операций по реализации услуг необходимо соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта. Такой вывод сделан Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении от 03.11.2009 N ВАС-9476/09.

При этом следует исходить из того, что оказание услуги носит длящийся характер, т.е. всегда имеется факт начала её оказания и окончания. Фактический период оказания спорных услуг по транспортировке подтверждается следующими документами, находящимися в материалах дела : о начале оказания услуг свидетельствуют штамп на железнодорожной квитанции с указанием даты принятия груза к перевозке на ст.Знаменск (т.21 л.д.1-88, т.22-31 т.32 л.д.1-110); об окончании оказания услуги свидетельствует штамп на соответствующей накладной на ст.Балтийский лес. (т.37, т.38 л.д.1-37, т.39-50). При исследовании доказательств также установлено, что между началом и окончанием услуги имеется определенный временной период от двух до пятнадцати дней. Факты оказания услуги в течение одного дня отсутствуют.

В соответствии со статьей 25 Устава железнодорожного транспорта РФ при приеме груза для перевозки перевозчик обязан проставить в транспортной железнодорожной накладной календарный штемпель. Следовательно, именно с даты приема груза к перевозке услуга перевозки оказывается (потребляется) фактически. Завершается оказание услуги по перевозке выдачей груза на станции назначения.

При этом Устав не определяет, какой момент перевозки является датой оказания соответствующей услуги. Тем не менее, в соответствии с п.1 ст. 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Следовательно, оказание услуги по перевозке грузов является длящимся процессом, во времени которого происходит потребление услуги (свойство моментальной потребляемости услуги).

По смыслу нормы подпункта 9 п.1 ст. 164 Налогового кодекса, а также статей 157, 165 Таможенного кодекса перевозка может быть признана перевозкой экспортируемого товара только в том случае, если в момент ее оказания товар уже помещен под таможенный режим экспорта. Таким образом, при сопоставлении момента оказания услуги и таможенного оформления нефти на экспорт следует исходить из даты приема груза к перевозке, который фиксируется проставлением в железнодорожной квитанции календарного штемпеля (станции отправления). Из этого обстоятельства следует, что дата выдачи груза в накладной не может являться датой оказания услуги, поскольку, с учетом свойства моментальной потребляемости услуги, в указанный момент времени услуга по перевозке груза уже фактически оказана.

Данный вывод подтверждается также положениями статьи 30 Устава железнодорожного транспорта РФ, согласно которой плата за перевозку грузов вносится грузоотправителем до момента приема груза к перевозке. Поскольку в силу статьи 168 НК России при реализации услуг ОАО "РЖД" должно дополнительно к цене услуги предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога, то при приеме груза к перевозке определяется как размер провозной платы, так и сумма налога исходя из тех данных, которые имеются у перевозчика. Следует также отметить, что ВАС России в Определении от 15.06.2009 N ВАС-7243/09 в качестве одного из оснований законности обжалуемых судебных актов об отказе в удовлетворении требования о взыскании сумм НДС указал на отсутствие "доказательств помещения нефтепродуктов под таможенный режим экспорта на момент совершения предварительной оплаты стоимости услуг по их транспортировке".

С учетом содержания постановления Федерального арбитражного суда от 30.11.2009г. Заявитель 14 января 2010 года и 02.02.2010 года представил новую группировочную таблицу (уточнённую от 2.02.2010г.), содержащую информацию в хронологическом порядке о суммах НДС, указанных в соответствующих входящих счетах-фактурах, квитанциях о приеме груза с указанием НДС, приходящийся на каждую квитанцию, по которым перевозилась нефть от ст.Знаменск до ст.Балтийский Лес, актах о приеме ТМД на хранение (слив нефти в комплексный нефтетерминал порта) с указанием тоннажа нефти перевезенной и слитой в нефтетерминал, а также о порядке временного таможенного декларирования нефти и процедуре выпуска нефти (помещения под таможенный режим экспорта).

Выполняя указания Федерального арбитражного суда и в соответствии с позицией Высшего арбитражного суда (Определение ВАС РФ от 25.09.2009г. N ВАС-9476/09) в таблице уточнённой 2 февраля 2010 года произведено соотнесение дат начала оказания услуг по транспортировке и дат штампов на ВГТД .

В результате НДС, приходящийся на стоимость услуг РЖД по транспортировке, оказанных до даты проставления штампа на ВГТД "Выпуск разрешен", составил 12 197 908 руб.; оставшаяся часть НДС, начисленная на стоимость услуг транспортировки, оказанных в спорных периодах, после проставления штампа на ВГТД "выпуск разрешён" составила 7 362 208 руб.

Документы, подтверждающие даты фактического оказания услуг для целей соотнесения их с датами таможенного оформления, были представлены заявителем в налоговый орган и в материалы дела..

Фактический период оказания услуг по транспортировке подтверждается следующими документами, находящимися в материалах дела:

- о начале оказания услуг свидетельствуют штамп на железнодорожной квитанции с указанием даты принятия груза к перевозке на ст.Знаменск (т.21 л.д.1-88, т.22-31 т.32 л.д.1-110)

- об окончании оказания услуги свидетельствует штамп на соответствующей накладной на ст.Балтийский лес. (т.37, т.38 л.д.1-37, т.39-50).

Данные документы имеются в материалах дела и были представлены налоговому органу в ходе проведения налоговой проверки, что подтверждается содержанием Акта налоговой проверки с приложениями и пункта 2.2 оспариваемого Решения МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 2.10.2007г. N 52/2224 с приложениями, на основании которых налоговым органом осуществлен расчет доначисления спорной суммы налога и штрафа (т.2 л.д. 1-123).

При этом, выполняя указания Федерального арбитражного суда и в соответствии с позицией Высшего арбитражного суда (Определение ВАС РФ от 25.09.2009г. N ВАС-9476/09) в таблице произведено соотнесение дат фактического оказания услуг по транспортировке (гр.6 прилагаемой таблицы) и дат штампов на ВГТД (гр.13 прилагаемой таблицы).

При этом, налоговый орган своей новой сопоставительной таблицы в материалы дела не представил, не высказал никаких доводов о противоречивости данных, приведённых в новой таблице заявителя по методике сопоставления , датам и суммам НДС.

Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что ввиду отсутствия в соответствующих графах временных ГТД указания на определенный товар (нефть), помещаемый под режим экспорта по соответствующей временной ГТД, представляемая таблица формировалась в хронологическом порядке по принципу "первая из переданных на транспортировку по железной дороге партий товара первой должна быть помещена под режим экспорта в момент оформления соответствующей временной ГТД". В состав партий нефти, помещенных под режим экспорта по каждой временной ГТД, вошли такие партии, следующие по хронологии, которые по своему суммарному весу соответствуют количеству нефти, фактически вывезенной по этой временной ГТД. Фактическое количество вывезенной нефти определялось по данным соответствующей полной ГТД.

Поскольку одна счет-фактура на услуги ж/д перевозки оформлялась на несколько партий перевозимой нефти, то учет накопления соответствующего количества нефти производился в хронологическом порядке, определяемом датами приема груза на транспортировку и его количеством, указанными в соответствующих ж/д квитанциях.

Так, в частности, в счетах-фактурах указаны номера ж/д квитанций на перевозку груза (графа 4 таблицы), которыми оформлялась соответствующая перевозка, на стоимость которой начислялись спорные суммы налога. Непосредственно в квитанциях на перевозку содержится информация о периоде оказания услуг - начало оказания (графа 6 таблицы) и их окончание (графа 7 таблицы), а также масса перевозимой нефти (графа 5).

В графах 12 и 13 таблицы содержится информация о временных ГТД и дате штампа "выпуск разрешен" на них. Таким образом, сопоставление информации о периодах оказания услуг по перевозке нефти, количестве перевезенной нефти, количестве остатков нефти в таможенном терминале и датах таможенного оформления позволяет установить, находилась ли в период оказания спорных услуг перевозимая нефть под режимом экспорта.

При этом существенным обстоятельством для правильного определения периода оказания услуг по транспортировке являются даты отметок на ж/д квитанциях о приеме груза на транспортировку. В связи с этим, заявитель, представив текстовый анализ новой группировочной таблицы учел и это обстоятельство для соотнесения дат фактического оказания услуг и таможенного оформления товара.

Как указывал Заявитель, помещение нефти под таможенный режим экспорта осуществлялось в порту Светлый с учетом ее остатка в комплексном нефтетерминале порта "Светлый".

Согласно акту о снятии натуральных остатков нефти от 14.12.2004г. по состоянию на 01.12.2004г. в комплексном нефтетерминале находился остаток нефти в количестве 16 443 тонн. Этот остаток нефти был помещен под таможенный режим экспорта в первую очередь на основании таможенных деклараций 10205080/141204/0004852 в количестве 3041 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 15.12.04), 10205080/211204/0004973 в количестве 9388 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 21.12.04), 10205080/231204/0005020 в количестве 3050 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" -23.12.04).

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/241204/0005047 в количестве 3009 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 25.12.04), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N 33667504 (дата приема груза на транспортировку - 30.11.04), Э3690448 (дата приема груза на транспортировку - 01.12.04) (счет-фактура N 32149 от 05.12.04). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/311204/0005133 в количестве 3029 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 31.12.04), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N 33713836 (дата приема груза на транспортировку - 02.12.04), 33710664 (дата приема груза на транспортировку - 02.12.04), 33738090 (дата приема груза на транспортировку - 03.12.04) (счет-фактура N 32149 от 05.12.04). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/030105/0000004 в количестве 12985 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 03.01.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N 33759351 (дата приема груза на транспортировку - 04.12.04), 33760720 (дата приема груза на транспортировку - 04.12.04), 33775770 (дата приема груза на транспортировку - 05.12.04), 33810274 (дата приема груза на транспортировку - 06.12.04), 33821544 (дата приема груза на транспортировку - 07.12.04), 33824546 (дата приема груза на транспортировку - 07.12.04), 33824769 (дата приема груза на транспортировку -07.12.04), 33849904 (дата приема груза на транспортировку - 08.12.04), 33850409 (дата приема груза на транспортировку - 08.12.04), 33873468 (дата приема груза на транспортировку - 09.12.04), 33875472 (дата приема груза на транспортировку - 09.12.04), 33872793 (дата приема груза на транспортировку - 09.12.04), 33900.949 (дата приема груза на транспортировку - 10.12.04) (счета-фактуры N 32149 от 05.12.04, N 32426 от 10.12.04, N 32850 от 15.12.04). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/080105/0000028 в количестве 12499 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 08.01.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N Э3924513 (дата приема груза на транспортировку - 11.12.04), Э3945256 (дата приема груза на транспортировку - 12.12.04), Э3945658 (дата приема груза на транспортировку - 12.12.04), Э3980465 (дата приема груза на транспортировку - 14.12.04), ЭИ003115 (дата приема груза на транспортировку - 15.12.04), ЭИ009591 (дата приема груза на транспортировку - 15.12.04), ЭИ035623 (дата приема груза на транспортировку -16.12.04), ЭИ036274 (дата приема груза на транспортировку - 16.12.04), ЭИ098951 (дата приема груза на транспортировку - 19.12.04), ЭИ107343 (дата приема груза на транспортировку - 19.12.04), ЭИ100011 (дата приема груза на транспортировку -19.12.04), ЭИ152566 (дата приема груза на транспортировку - 21.12.04) (счета-фактуры N32850 от 15.12.04, N33106 от 20.12.04, и N33431 от 25.12.04 частично). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/140105/0000083 в количестве 12492 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" -14.01.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N ЭИ153039 (дата приема груза на транспортировку - 21.12.04), ЭИ180861 (дата приема груза на транспортировку - 22.12.04), ЭИ181182 (дата приема груза на транспортировку - 22.12.04), ЭИ207960 (дата приема груза на транспортировку -23.12.04), ЭИ233805 (дата приема груза на транспортировку - 24.12.04), ЭИ400697 (дата приема груза на транспортировку - 31.12.04), ЭИ413634 (дата приема груза на транспортировку - 01.01.05), ЭИ413706 (дата приема груза на транспортировку -01.01.05), ЭИ413388 (дата приема груза на транспортировку - 01.01.05), ЭИ413063 (дата приема груза на транспортировку - 01.01.05), ЭИ423847 (дата приема груза на транспортировку - 02.01.05), ЭИ439211 (дата приема груза на транспортировку -03.01.05), ЭИ457776 (дата приема груза на транспортировку - 04.01.05), ЭИ455713 (дата приема груза на транспортировку - 04.01.05) (счета-фактуры N33431 от 25.12.04, N62 от 05.01.05 частично). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/220105/0000168 в количестве 9035 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 22.01.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N ЭИ473639 (дата приема груза на транспортировку - 05.01.05), ЭИ474298 (дата приема груза на транспортировку - 05.01.05), ЭИ476117 (дата приема груза на транспортировку - 05.01.05), ЭИ492534 (дата приема груза на транспортировку -06.01.05), ЭИ495419 (дата приема груза на транспортировку - 06.01.05), ЭИ492739 (дата приема груза на транспортировку - 06.01.05), ЭИ511538 (дата приема груза на транспортировку - 07.01.05), ЭИ521328 (дата приема груза на транспортировку - 07.01.05) (счета-фактуры N 62 от 05.01.05, N 191 от 10.01.05 частично). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по перевозке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/280105/0000234 в количестве 12099 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 28.01.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N ЭИ526890 (дата приема груза на транспортировку - 08.01.05), ЭИ540280 (дата приема груза на транспортировку - 09.01.05), ЭИ557966 (дата приема груза на транспортировку - 10.01.05), ЭИ557512 (дата приема груза на транспортировку -10.01.05), ЭИ558285 (дата приема груза на транспортировку - 10.01.05), ЭИ572927 (дата приема груза на транспортировку - 11.01.05), ЭИ576235 (дата приема груза на транспортировку - 11.01.05), ЭИ599046 (дата приема груза на транспортировку -12.01.05), ЭИ599291 (дата приема груза на транспортировку - 12.01.05), ЭИ599194 (дата приема груза на транспортировку - 12.01.05), ЭИ623222 (дата приема груза на транспортировку - 13.01.05), ЭИ643540 (дата приема груза на транспортировку - 14.01.05) (счета-фактуры N 191 от 10.01.05, N 355 от 15.01.05 частично). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по перевозке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/010205/0000289 в количестве 37718 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 01.02.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭИ540316 по ЭИ038043 (счета-фактуры NN 191 от 10.01.05 частично, 644 от 201.01.05, 1020 от 25.01.05, 1338 от 31.01.05, N1704 от 05.02.05 частично) (даты приема груза на транспортировку - с 14.01.05 по 31.01.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по перевозке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭЙ057746 по ЭЙ 179745 (счета-фактуры N 1704 от 05.02.05, N2003 от 10.02.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 01.02.05 по 06.02.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

Иной подход означал бы применение различных процедур помещения товаров под таможенный режим в пределах одного заявленного способа декларирования экспортируемых товаров, что противоречит таможенным правилам и закону.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/170205/0000547 в количестве 7659 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 17.02.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N ЭЙ179933 (дата приема груза на транспортировку - 06.02.05), ЭЙ200134 (дата приема груза на транспортировку - 07.02.05), ЭЙ225354 (дата приема груза на транспортировку - 08.02.05), ЭЙ226076 (дата приема груза на транспортировку -08.02.05), ЭЙ229643 (дата приема груза на транспортировку - 08.02.05), ЭЙ256236 (дата приема груза на транспортировку - 09.02.05), ЭЙ279873 (дата приема груза на транспортировку - 10.02.05) (счет-фактура N 2003 от 10.02.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/010305/0000696 в количестве 51669 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 02.03.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭЙ284417 по ЭЙ725800 (счета-фактуры NN 2333 от 15.02.05, 2670 от 20.02.05, 3054 от 25.02.05, 3461 от 28.02.05, N3742 от 05.03.05, 4101 от 10.03.05 частично) (даты приема груза на транспортировку - с 10.02.05 по 01.02.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление большей части указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭЙ774506 по ЭК014476 (счета-фактуры N3742 от 05.03.05 частично, NN4101 от 10.03.05, 4382 от 15.03.05, 5562 от 31.03.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 02.03.05 по 12.03.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/010405/0001190 в количестве 63330 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 01.04.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭК032292 по ЭК509757 (счета-фактуры NN 4382 от 15.03.05, 4734 от 20.03.05, 5096 от 25.03.05, 5562 от 31.03.05, N5982 от 05.04.05, 6666 от 15.04.05 частично) (даты приема груза на транспортировку - с 13.03.05 по 31.03.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭК536292 по ЭК946486 (счета-фактуры N5982 от 05.04.05 частично, NN6287 от 10.04.05, 6666 от 15.04.05, N7109 от 20.04.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 01.04.05 по 17.04.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по

транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/270405/0001630 в количестве 42938 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 27.04.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭК946086 по ЭШ86377 (счета-фактуры N7109 от 20.04.05 частично, N7487 от 25.04.05, N7879 от 30.04.05 частично) (даты приема груза на транспортировку - с 17.04.05 по 26.04.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭЛ214675 по ЭЛ534204 (счета-фактуры N7879 от 30.04.05 частично, NN8319 от 05.05.05, 8624 от 10.05.05, N8730 от 15.05.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 27.04.05 по 10.05.05. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/160505/0001880 в количестве 5229 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 16.05.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N ЭЛ534275 (дата приема груза на транспортировку - 10.05.05), ЭЛ554767 (дата приема груза на транспортировку - 11.05.05), ЭЛ581264 (дата приема груза на транспортировку - 12.05.05), ЭЛ614568 (дата приема груза на транспортировку -13.05.05) (счет-фактура N 8730 от 15.05.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/010605/0002104 в количестве 46954 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 01.06.05), перевезена согласно ж/д квитанциям N N с ЭЛ642505 по ЭМ098324 (счета-фактуры N8730 от 15.05.05 частично, NN9334 от 20.05.05, 9784 от 25.05.05, 10157 от 31.05.05) (даты приема груза на транспортировку - с 14.05.05 по 31.05.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭМ120436 по ЭМ329834 (счета-фактуры N10600 от 05.06.05, N10934 от 10.06.05) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 01.06.05 по 09.06.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/280605/0002487 в количестве 49835 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 29.06.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭМ392343 по ЭМ822638 (счета-фактуры NN11347 от 15.06.05, 11641 от 20.06.05, 119898 от 25.06.05, 12402 от 30.06.05) (даты приема груза на транспортировку - с 11.06.05 по 28.06.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭМ917765 по ЭН166795 (счета-фактуры NN12779 от 05.07.05, 13053 от 10.07.05, N13363 от 15.07.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 01.07.05 по 11.07.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/270705/0002933 в количестве 6632 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 27.07.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N ЭН198134 (дата приема груза на транспортировку - 12.07.05), ЭН197716 (дата приема груза на транспортировку - 12.07.05), ЭН225714 (дата приема груза на транспортировку - 13.07.05), ЭН256981 (дата приема груза на транспортировку -14.07.05), ЭН257557 (дата приема груза на транспортировку - 14.07.05), ЭН286786 (дата приема груза на транспортировку - 15.07.05) (счета-фактуры N N 13363 от 15.07.05, 13813 от 20.07.05 частично). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/010805/0003002 в количестве 55471 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 01.08.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭН334386 по ЭН722809 (счета-фактуры N13813 от 20.07.05 частично, NN14206 от 25.07.05,14657 от 31.07.05, N15211 от 05.08.05 частично) (даты приема груза на транспортировку - с 17.07.05 по 31.07.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭН740451 по ЭО208121 (счета-фактуры N15211 от 05.08.05 частично, NN15724 от 10.08.05, 16129 от 15.08.05, N16515 от 20.08.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 01.08.05 по 18.08.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/300805/0003463 в количестве 46948 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 30.08.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭО241462 по ЭО511872 (счета-фактуры N16515 от 20.08.05 частично, NN16993 от 25.08.05, 17514 от 31.08.05 частично) (даты приема груза на транспортировку - с 19.08.05 по 29.08.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭО545013 по ЭО960595 (счета-фактуры N17514 от 31.08.05 частично, NN18038 от 05.09.05, 18431 от 10.09.05, 18920 от 15.09.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 30.08.05 по 14.09.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/011005/0004010 в количестве 48156 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 01.10.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭО991152 по ЭП425810 (счета-фактуры N19418 от 20.09.05 частично, NN19855 от 25.09.05, 20333 от 30.09.05) (даты приема груза на транспортировку - с 15.09.05 по 30.09.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭП459541 по ЭП759391 (счета-фактуры N20915 от 05.10.05, N21360 от 10.10.05, N21846 от 15.10.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 01.10.05 по 12.10.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/311005/0004524 в количестве 59975 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 31.10.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N N с ЭП791388 по ЭР254421 (счета-фактуры N21846 от 15.10.05 частично, NN22393 от 20.10.05, 2292 от 25.10.05, 23419 от 31.10.05) (даты приема груза на транспортировку - с 13.10.05 по 29.10.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

При этом, в отношении другой части нефти, помещенной под режим экспорта по этой же временной ГТД, по ж/д квитанциям N N с ЭР381345 по ЭР883369 (счета-фактуры NN23969 от 05.11.05, 24363 от 10.11.05, 24877 от 15.11.05, 25370 от 20.11.05, N25825 от 25.11.05 частично) прием груза на транспортировку осуществлялся в период с 03.11.05 по 21.11.05, т.е. после оформления временной ГТД. Тем не менее, исходя из того, что процедура помещения товаров под режим экспорта является единой в пределах одной временной ГТД, а указанная перед этим другая часть нефти была помещена под режим экспорта после фактического оказания услуг по транспортировке, то нефть, транспортируемая в период после оформления временной ГТД, так же помещалась под таможенный режим экспорта в порту Светлый после фактического оказания услуг по транспортировке. Оплата такой транспортировки так же правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18 %.

Как видно из представляемой таблицы, нефть, помещенная под таможенный режим экспорта на основании временной декларации 10205080/021205/0005104 в количестве 41099 тонн (дата отметки "Выпуск разрешен" - 02.12.05), принята к перевозке согласно ж/д квитанциям N ЭР883654 (дата приема груза на транспортировку - 21.11.05), ЭР913183 (дата приема груза на транспортировку - 22.11.05) ЭР942889 (дата приема груза на транспортировку - 23.11.05), ЭР943525 (дата приема груза на транспортировку -23.11.05), ЭР974791 (дата приема груза на транспортировку - 24.11.05), ЭС003879 (дата приема груза на транспортировку - 25.11.05), ЭС005891 (дата приема груза на транспортировку - 25.11.05), ЭС033347 (дата приема груза на транспортировку -26.11.05), ЭС083268 (дата приема груза на транспортировку - 28.11.05), ЭС058984 (дата приема груза на транспортировку - 29.11.05), ЭС114379 (дата приема груза на транспортировку - 29.11.05) (счета-фактуры N 25825 от 25.11.05 частично, N 26397 от 30.11.05). Как видно из сопоставления соответствующих дат, таможенное оформление указанной партии нефти производилось позднее фактического оказания услуг по транспортировке, из чего в свою очередь следует, что перевозимая нефть не могла быть помещена под режим экспорта в момент транспортировки, а оплата такой транспортировки правомерно осуществлена с применением налоговой ставки 18%.

В результате произведённого заявителем в таблице и в текстовом варианте сопоставления дат оказания услуг по перевозке и дат указанных на ВГТД следует, что НДС, приходящийся на стоимость услуг РЖД по транспортировке, расположенных в таблице до даты проставления штампа на ВГТД "Выпуск разрешен", составил 12 197 908 руб.;

Из определения оказанных заявителю услуг не следует, что данные услуги по своему характеру могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Таким образом, для определения налоговой ставки НДС следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях.

Учитывая, что в данном случае оказание услуг предшествовало выпуску товаров таможенными органами, суд апелляционной инстанции считает правомерным предъявление к вычету НДС по налоговой ставке 18 процентов на основании счетов-фактур, железнодорожных накладных и квитанций, ВГТД, отражённых в новой группировочной таблице, представленной заявителем. В связи с изложенным, решение суда первой инстанции в указанной части отмене не подлежит.

Как видно из новой группировочной таблицы, представленной заявителем 02.02.2010 года, оставшаяся часть НДС, начисленная на стоимость услуг транспортировки, оказанных после проставления штампа на ВГТД "выпуск разрешён" составила 7 362 208 руб.

При таких условиях усматривается, что часть документов, подтверждающих оказание услуг по перевозке, подтверждают факт того, что услуги по перевозке были оказаны заявителю после помещения товара под таможенный режим экспорта, что следует из сопоставления дат на ВГТД "Выпуск разрешен", а также дат принятия к перевозке нефти на железнодорожных квитанциях, отражённых в группировочной таблице заявителя от 02.02.2010.

В отношении даты выпуска товаров таможенным органом судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В силу п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под заявленный таможенный режим является день выпуска товаров таможенным органом.

Выпуск товаров - это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом (подп. 23 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором подп. 9 п.1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Разрешение на помещение российских товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, под таможенный режим согласно п. 4 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выдается таможенным органом применительно к выпуску товаров.

Российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы (п. 2 ст. 360 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Доказательством выдачи разрешения на выпуск товаров является наличие штампа таможенного органа на ГТД "Выпуск разрешен", в котором указана конкретная дата выдачи такого разрешения.

В соответствии с п. 4 ст. 129 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации, за исключением случаев, установленных ст. 314 Таможенного кодекса Российской Федерации, регулирующей особенности ввоза, вывоза и декларирования товаров, перемещаемых по линиям электропередачи.

В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме, осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 6 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации одновременно с подачей временной таможенной декларации в таможенный орган уплачиваются вывозные таможенные пошлины.

Таким образом, оформление временной грузовой таможенной декларации и уплата вывозных таможенных пошлин являются подтверждением факта помещения вывозимых товаров под таможенный режим экспорта.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с п.1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

Согласно п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы,

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами и (или) транспортными средствами вне установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации мест.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ ).

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, услуги по транспортировке и иные подобные услуги оказаны в отношении экспортных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и соответственно подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581/07 также отражено, что в случае, если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, следует руководствоваться отметками таможенных органов "Выпуск разрешен" на временных грузовых декларациях.

Исходя из правил заполнения граф грузовой таможенной декларации, согласно п. 39 раздела VI Инструкции "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации", утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 11.08.2006 N 762, в графе "D" комплекта ТД1 или "D/J" комплекта ТД3, а также в графе "С" комплекта ТД2 или ТД4 бланков установленного образца "Грузовая таможенная декларация/Транзитная декларация" должностным лицом таможенного органа проставляются отметки (в том числе путем проставления штампов) о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в ГТД: отметки о выпуске (условном выпуске), разрешении на вывоз, об отказе в выпуске и тому подобные отметки. Такими отметками являются штамп "Выпуск разрешен" и дата выпуска, которые заверяются оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа и его подписью.

Данные отметки проставляются на грузовой таможенной декларации вне зависимости от вида транспорта и способа транспортировки товаров (автомобильный, железнодорожный, трубопроводный, смешанное сообщение и т.д.), а также таможенного режима и вида грузовой таможенной декларации, что подтверждается письмами ФТС России от 07.06.2007 N 01-18/21332 "О порядке таможенного оформления товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации" и ФНС России от 19.06.2007 N ШТ-6-03/489@ "О разъяснениях ФТС России".

После принятия таможенным органом при таможенном оформлении решения о выпуске товаров, в частности, в режиме экспорта, товар считается экспортируемым, помещенным под таможенный режим. При этом он считается экспортируемым независимо от того, производилось ли декларирование товаров путем подачи таможенной декларации либо временной таможенной декларации.

В спорном случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям. При таких условиях датой определения экспортного режима товара считается отметка таможенного органа "Выпуск разрешен" на временной ГТД.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара под таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0 процентов и 18 процентов, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, в котором указано, что: "Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которые содержатся в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении N 1375/07 от 06.11.2007г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефти налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги ОАО РЖД по транспортировке нефти железнодорожным транспортом, оказанные заявителю во исполнение экспортных контрактов по реализации нефти, представляют собой услуги по транспортировке нефти на экспорт, которые в силу п.п.2 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта (НДС-7 362 208 руб.).

Таким образом, заявителем в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно заявлены к возмещению вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2005 год в размере 7 362 208 руб, в связи с чем решение суда о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2224 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в сумме 7 362 908 руб. по п. 2.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа по данному пункту решения в указанной части подлежит отмене.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 270 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.08.2008 по делу N А40-56/08-140-1 изменить.

Отменить решение суда о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2224 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в сумме 7 362 908 руб. по п. 2.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа по данному пункту решения.

Отказать ОАО "Лукойл-Калининградморнефть" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2224 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в сумме 7 362 908 руб. по п. 2.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа по данному пункту решения.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий-судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова
С.Н.Крекотнев

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.