Обсуждаем проект внесения изменений в Правила ведения бухгалтерского учета в банках (К.Г. Парфенов, Т.Ю. Черноверхская, "Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2006 г.)

Обсуждаем проект внесения изменений
в Правила ведения бухгалтерского учета в банках

Банк России на своем сайте представил проект Указания Банка России "О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

В случае принятия этого документа изменения, вносимые в основной нормативный акт, регламентирующий правила ведения бухгалтерского учета в банках, станут двенадцатыми по счету и наиболее существенными за неполных четыре года существования Правил 205-П (не считая Правил 61).

Судя по пояснительной записке, данный проект "разработан в связи с предстоящим переходом кредитных организаций на учет доходов и расходов по методу "начислений". В проект также внесены изменения, позволяющие "максимально приблизить нормы приложения 11 к требованиям международных стандартов финансовой отчетности, и прежде всего МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка".

Вопросы, возникающие в связи с изменениями, вносимыми проектом, можно разделить на пять основных блоков:

- изменение порядка отражения доходов и расходов в связи с переходом банков на метод начислений (приложение 15 "Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете");

- изменение порядка учета ценных бумаг (приложение 11 "Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами");

- изменение порядка учета хозяйственных операций, капитала и некоторых других операций банка, открытие новых балансовых счетов и закрытие не требующихся в последующем для учета;

- порядок перехода на новые методы учета;

- взаимосвязь данных изменений с другими документами Банка России и банковской отчетностью.

Изменения в первом блоке

В первую очередь это касается перехода с кассового метода на метод начисления в целях формирования финансового результата деятельности, т.е. доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств.

Данная норма позволяет признать некоторое сближение положений бухгалтерского и текущего налогового учета.

Полному сближению бухгалтерского и налогового учета препятствует то, что в проекте определены условия, при которых производится признание доходов и расходов в бухгалтерском учете, среди которых в первую очередь следует выделить понятие "определенность" в отношении доходов и расходов, которое отсутствует в налоговом учете.

Применительно к доходам определенность их получения определяется на основании оценки качества ссудной и приравненной к ней задолженности или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу (требованию). Получение доходов по активам, отнесенным банком в I-II категории качества, признается определенным, в IV-V категории качества - неопределенным. В отношении активов, отнесенных в III категорию качества, банкам предлагается определиться самостоятельно, утвердив принятое решение учетной политикой. (Хочется отметить, что принимать данное решение банкам, возможно, придется в условиях неопределенности (уж извините за каламбур), так как в настоящее время отсутствует какая-либо информации о планируемых Банком России изменениях в других нормативных актах.)

Кроме того, в налоговом учете некоторые виды расходов могут определяться по дате расчетов.

По отношению же к МСФО, исходя из принципов, заложенных в приложении 15, сближения может и не произойти. Это связано с разницей в определении расходов (доходов). Если по МСФО мы не можем признать актив, и это является расходом, то по проекту, в случае, если "в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в настоящем пункте, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив (требование, в том числе в виде дебиторской задолженности)". Почувствуйте разницу.

Изменяется и порядок формирования финансового результата - прибыли или убытка. Доходы и расходы будут учитываться на балансовом счете второго порядка 706 "Финансовый результат текущего года" нарастающим итогом в течение всего года (Отчет о прибылях и убытках в части группировки доходов (расходов) и используемых символов претерпел существенные изменения). В первый рабочий день нового календарного года остатки по лицевым счетам доходов и расходов текущего года должны быть перенесены на соответствующие лицевые счета балансового счета второго порядка 707 "Финансовый результат прошлого года", на которых они будут числиться во время составления годового бухгалтерского отчета. После чего определяется финансовый результат прошлого года (прибыль или убыток).

Нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет предполагается учитывать в разделе 1 "Капитал и фонды" на балансовом счете 108.

Изменения во втором блоке

Существенно изменяются порядок учета вложений в ценные бумаги и подходы к формированию портфелей ценных бумаг.

Как мы помним, ЦБ декларировал, что изменение учета связано с приближением российских стандартов учета к стандарту 39 МСФО.

Выделены три категории ценных бумаг: предназначенные для торговли; имеющиеся в наличии для продажи; удерживаемые до погашения. Изменен порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, переоценка ценных бумаг, предназначенных для торговли и имеющихся в наличии для продажи, производится по текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг.

Отнесение ценных бумаг в тот или иной портфель в первую очередь определяется целью их приобретения.

Перемещение ценных бумаг между портфелями бумаг, предназначенных для торговли, и бумаг, удерживаемых до погашения, не разрешается.

Ценные бумаги, удерживаемые до погашения, в случае принятия банком решения об их продаже (при несоблюдении определенных условий) переводятся в портфель ценных бумаг, имеющихся для продажи.

Не предполагается выделения отдельных балансовых счетов для учета вложений в ценные бумаги по договорам с обратной продажей.

Изменяется и порядок определения стоимости ценных бумаг, в том числе порядок их переоценки и учета начисленных процентных доходов, включая доход в виде дисконта. Вложения в ценные бумаги оцениваются по текущей (справедливой) стоимости, которая формируется путем переоценки ценных бумаг или путем создания резервов на возможные потери. При этом положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся для продажи, учитывается в разделе учета капитала на счете 106 03 как эмиссионный доход.

Начисленные процентные доходы отражаются на отдельных лицевых счетах, открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка по учету вложений в долговые обязательства. Таким образом, на счетах по учету вложений в долговые обязательства формируется стоимость вложений в ценные бумаги с учетом наращенного процентного или дисконтного дохода.

Что касается заявленной цели, то вопрос о приближении к МСФО несколько проблематичен. Специалисты видят несколько отличий между нормами проекта и нормами проблемного*(1) стандарта 39.

Изменения в третьем блоке

В План счетов бухгалтерского учета вводятся счета, не имеющие признака счета, - счета выбытия (реализации) 612 09 - 612 13.

Переоценка средств в иностранной валюте и драгоценных валют (нереализованные курсовые разницы) подлежат учету непосредственно на счетах доходов и расходов, аналогично учету курсовых разниц по валютно-обменным операциям.

В главе Г "Срочные сделки" вводятся отдельные счета для учета расчетных (беспоставочных) сделок, предметом которых является получение или уплата денежных средств в результате изменения ставки процента, рыночной цены на ценные бумаги, валютного курса, индекса цен в отношении актива, поставка которого по условиям сделки не предусматривается.

Изменена характеристика счетов доходов и расходов будущих периодов. Счета по учету расходов (доходов) будущих периодов, как следует понимать, работают так. Суммы, уплаченные (полученные), но относящиеся к следующему календарному году, относятся на эти счета и впоследствии при наступлении нового года списываются с определенной регулярностью (ежемесячно или ежеквартально) в соответствии с учетной политикой. Суммы, приходящиеся на текущий год, признаются дебиторской (кредиторской) задолженностью.

В целях соответствия действующему налоговому законодательству исключены из плана счетов балансовые счета 603 03 и 603 04 и изменено название балансовых счетов 603 01 и 603 02.

Нераспределенная прибыль учитывается на счетах капитала. Счета по учету фондов банка закрываются. Отменяется и счет использования прибыли, так как затраты из прибыли просто должны уменьшать (дебетовать) нераспределенную прибыль, оставленную в распоряжении банка.

Четвертый блок - переходные положения

С большой уверенностью можно сказать, что для перехода к новому порядку учета по методу "начислений" потребуется издание отдельного указания Банка России, так называемой Т-эшки.

Проект предусматривает введение изменений в Правила ведения бухгалтерского учета с 1 января 2007 года*(2).

Сознательно не останавливаясь в рамках настоящей заметки на тех вопросах, замечаниях и предложениях, которые возникают в процессе ознакомления с представленным проектом, хотелось бы высказаться относительно сроков ввода его в действие.

Очевидно, что сам переход на измененные правила бухгалтерского учета потребует от банков проведения кропотливой и трудозатратной работы по внесению изменений в учетную политику, технологию проведения, оформления и учета банковских операций, автоматизацию процедур учета и составления отчетности.

Много вопросов возникает по признанию доходов (расходов) по состоянию на дату перехода. Это относится и к дисконтам по учтенным векселям, и к некоторым процентам. Такого же рода вопросы возникают и по дебиторской (кредиторской) задолженности.

Отступление от темы

На открытом заседании Клуба банковских бухгалтеров в сентябре 2006 года были выработаны и направлены в Банк России предложения и замечания по проекту. В числе предложений и вопросов были в том числе следующие.

Ценные бумаги

1. Просим дать точное определение, что следует понимать под текущей справедливой ценой (например, ценной бумаги).

2. Что такое дисконт в понимании проекта изменений в Правила 205-П.

Если это разница между ценой покупки и номиналом, то что делать в случае, если цена последующей продажи ниже цены текущей покупки.

3. Если бумага процентная и покупается на вторичном рынке с дисконтом, то в каком порядке исчисляются суммы накопленного процентного дохода и (или) дисконта.

4. Если проектом предусмотрено, что по бумагам, имеющимся в наличии для перепродажи, могут создаваться резервы на возможные потери, то почему на балансовом счете 502 не предусмотрен счет для учета таких резервов.

5. В каких случаях может использоваться счет 509 08.

6. На каком счете учитывается первая часть по сделкам РЕПО как в случае покупки бумаг, так и при их продаже и к какому портфелю относятся приобретенные по этой сделке бумаги.

7. Могут ли бумаги одного эмитента и одного выпуска учитываться в разных портфелях. Если да, то подлежат ли переоценке бумаги во всех портфелях в случае покупки (продажи) бумаг одного из портфелей.

8. При операциях на бирже сделки по покупке-продаже отражаются развернуто, значит ли это, что под каждую покупку должен открываться отдельный счет 474 03 или возможно ведение аналитического учета по контрагенту.

Векселя

14. Чем вызвано то, что указанной в пункте 5.18. проекта корреспонденцией счетов предусмотрено использование счета учета векселей к исполнению (524 06) только в случае погашения векселей при наступлении оговоренного срока. Можно ли использовать счет 524 06 при досрочном погашении собственных процентных векселей.

15. В какой день должны быть отражены проценты, подлежащие выплате по процентному векселю, на счете 524 06: накануне дня погашения по сроку (одновременно с переносом номинала векселя) или в день погашения.

16. Следует ли понимать, что сторнирование суммы дисконта при досрочном погашении дисконтного векселя (если сумма дисконта к выплате меньше суммы, отраженной на счете расходов) производится аналогично процентному векселю, т. е. сторнированием счета расходов.

Процентные доходы (расходы)

17. Как начисляются проценты по кредитам (баланс или внебаланс), находящимся в портфеле однородных ссуд, если для портфелей не предусмотрены группы риска.

Комиссионные доходы

18. Распространяется ли на комиссионные доходы, взимаемые банком в соответствии с тарифами и включающие в себя возмещение клиентом произведенных банком расходов (например, на комиссии, уплачиваемые банкам-корреспондентам, на телеграфные и аналогичные расходы банка), пункт 3.5.3 приложения 15, предусматривающего, что затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются.

19. Если клиент банка является заемщиком и предоставленная ему ссуда классифицирована в IV категорию качества, то следует ли считать, что в получении дохода в виде комиссий по расчетно-кассовому обслуживанию этого клиента отсутствует неопределенность, т. е. отражать суммы комиссий на доходах вне зависимости от факта оплаты таких комиссий.

Отчет о прибылях и убытках

20. Как ведется аналитический учет на счете 707 (аналогично счету 706 или нет), как ведется учет на счете 708.

21. В каких случаях для учета положительной переоценки средств в иностранной валюте может быть использован счет 707 03 (ОПУ предусматривает использование этого счета в период составления годового бухгалтерского отчета).

Прочее

21. В актив или в пассив включать обороты по счетам, не имеющим признака счета в приложении 8 (счета реализации 612).

Пятый блок - нормативные документы

Помимо этого множество вопросов возникает по переходному периоду, в частности: по переходу с кассового метода учета доходов (расходов) на метод начисления; по порядку составления отчетности после внесения изменений в правила бухгалтерского учета; по внесению изменений в действующие ныне положения и инструкции.

В этих условиях возможность и успешность перехода на новые правила ведения бухгалтерского учета в установленные проектом сроки зависит не только от коммерческих банков, но и в большой степени от Банка России: насколько он готов в короткие сроки подготовить и ввести в действие соответствующие нормативные акты.

Конечно, наиболее важным является влияние проекта на нормативы банка, т. е. связь с инструкцией N 110-И.

Эти вопросы связаны и с влиянием изменений портфелей ценных бумаг, и с доходами (расходами) банка. Изменения должны быть внесены или отменены и другие документы (например, Положение N 39-П). В любом случае вопрос скорости принятия изменения в нормативные документы Банка России важен, поскольку от него зависит и возможность просчитать результаты таких изменений, и настроить банковские программы, и переделать методики, и обучить работе по новым методикам персонал коммерческих банков.

К.Г. Парфенов,

Т.Ю. Черноверхская

"Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Именно этот стандарт вызывает больше всего вопросов и проблем. Так, Евросоюз не раз просил Комиссию по МСФО внести изменения в стандарт.

*(2) По имеющимся данным в настоящее время в процессе обсуждения проекта Банк России готов пойти навстречу коммерческим банкам и отложить переход до 1 января 2008 года.