Статья 88 Налогового кодекса РФ: ее настоящее и будущее (Т.Н. Драбо, "Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Статья 88 Налогового кодекса РФ: ее настоящее и будущее

В судебной практике часто возникает вопрос: является ли основанием для признания недействительным решения налоговой инспекции по результатам камеральной проверки декларации по НДС несообщение налоговым органом налогоплательщику о выявленных ошибках до вынесения этого решения? Буквальное прочтение абз. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 02.02.06 N 19-ФЗ) не дает на него однозначного ответа и порождает многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Пунктом 1 ст. 23 Кодекса на налогоплательщиков возложена обязанность не только представлять налоговому органу налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", а также документы в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом, но и выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Одной из форм налогового контроля, проводимой в связи с подачей налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, является камеральная налоговая проверка. Ее проведение определено ст. 88 Кодекса, из которой следует, что при представлении налоговой декларации налогоплательщиком у налоговой инспекции возникает обязанность проверить правильность и обоснованность ее составления путем проведения камеральной проверки специалистом налогового органа.

Основная цель такой проверки - выявление возможных ошибок при составлении декларации, которые могли повлиять на правильность исчисления итоговой суммы налога за налоговый (отчетный) период, а также проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского и налогового учета. В силу предусмотренных указанной нормой особенностей камеральная проверка проводится по местонахождению инспекции в течение трех месяцев с момента представления налоговой декларации.

Несмотря на то, что ст. 88 Кодекса на проверку налоговой инспекции предоставлено три месяца, ее проведение за пределами этого срока само по себе не является основанием для признания недействительным решения налогового органа, как указано в п. 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ".

В ходе проведения камеральной проверки налоговая инспекция вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и иные документы в подтверждение правильности исчисления налога (абз. 4 ст. 88 Кодекса), а налогоплательщик - воспользоваться предоставленным ему подп. 7 п. 1 ст. 21 Кодекса правом представить налоговому органу пояснения по исчислению и уплате налогов, в том числе самостоятельно устранить допущенные нарушения в оформлении документов и внести в эти документы исправления в установленном законом порядке.

В случае выявления в ходе проводимой проверки ошибок в представленных документах либо при наличии противоречий между представленными налогоплательщиком сведениями налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (абз. 3 ст. 88 Кодекса).

О каких ошибках идет речь? Что должен исправить налогоплательщик? На какие противоречия должна в обязательном порядке указать налоговая инспекция? Каковы степень и пределы участия налоговой инспекции в устранении ошибок и противоречий в документах налогоплательщика и налогового органа?

В судебной практике прослеживается различное толкование этой нормы Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс). Одни суды применяют ее как обязательную, другие - как факультативную. В первом случае толкование влечет лояльное отношение к налогоплательщику, не представившему в налоговый орган "идеально" сформированный пакет документов вместе с декларацией, и более жесткое - к налоговым органам, которые не провели "аудиторской проверки" документов, представленных налогоплательщиком и не указавших конкретно, что должен исправить налогоплательщик. При толковании судом названной нормы права в качестве дополнительной в более тяжелом положении оказывается налогоплательщик, поскольку суды не считают обязательным оказание налоговыми органами помощи налогоплательщику в таких вопросах, как оформление документов, подтверждающих правильность исчисления налогов.

Если исходить из того, что норма абз. 3 ст. 88 Кодекса предусматривает порядок исправления ошибок и устранения противоречий между сведениями, а не устранение нарушений налогового законодательства, то, безусловно, налоговый орган не должен "подсказывать" налогоплательщику и вместе с ним исправлять ошибки, переписывать документы, представленные для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, и тем самым ограждать его от "налоговых неприятностей" - пеней и штрафов.

Этот вопрос особенно актуален при оценке законности ненормативных актов налоговых органов, принятых по результатам камеральных проверок деклараций по НДС и приложенных к ним документов налогоплательщиков, претендующих на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС, которые регламентированы гл. 21 Кодекса. Заявляя о таком праве, налогоплательщик обязан подтвердить его документами, оформленными в полном соответствии с требованиями налогового законодательства.

Документальный порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% определен ст. 165 Кодекса. Документальный порядок применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренных ст. 171 Кодекса, урегулирован ст. 172 Кодекса.

В соответствии со ст. 169 Кодекса документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, является счет-фактура.

Ошибки, допущенные при оформлении данного документа, а также иных документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговый вычет или возмещение НДС, не относятся к тем ошибкам, исправления которых налоговый орган обязан требовать от налогоплательщика в императивном порядке абз. 3 ст. 88 Кодекса. Следовательно, несообщение налоговым органом налогоплательщику о выявленных ошибках до вынесения решения по результатам камеральной проверки декларации по НДС не может являться основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа. Такой вывод сделан большинством арбитражных судов Российской Федерации.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), который вступает в силу с 01.01.07, в ст. 88 Кодекса внесены существенные изменения.

Пунктом 3 ст. 88 Кодекса (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусмотрено, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Законодатель не конкретизировал характер этих ошибок, но установленные им пять дней для обязательного представления соответствующих пояснений или исправлений в документы обоюдно дисциплинируют налоговые органы и налогоплательщиков в реализации прав и обязанностей, возникающих в процессе камеральной налоговой проверки.

Налогоплательщику, представляющему в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, предоставлено право дополнительно передать в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 Кодекса (в редакции Закона N 137-ФЗ)), т.е. у налогоплательщика появляется дополнительная возможность перепроверить все документы, представленные в налоговую инспекцию, исключить в них противоречия, исправить технические ошибки, дать пояснения и не ожидать пассивно, когда налоговый орган примет решение, а затем обжаловать его в арбитражный суд и именно суду, а не налоговому органу представить тот "безукоризненный" пакет документов, который изначально надлежало передать налоговой инспекции.

Существенным дополнением является п. 5 ст. 88 Кодекса (в редакции Закона N 137-ФЗ), в силу которого лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном Кодексом.

Это новое правило должно устранить споры о том, где и как налоговый орган должен зафиксировать нарушения, допущенные налогоплательщиком в представленных на камеральную налоговую проверку документах, о каких конкретно нарушениях идет речь, чем это подтверждается и на что (заключение или справку инспектора, акт или иной документ, составленный по результатам проверки и направленный налогоплательщику) до принятия налоговым органом решения он может представить письменные возражения.

Пунктом 8 ст. 88 Кодекса (в редакции Закона N 137-ФЗ) урегулирован вопрос о проведении камеральной проверки деклараций по НДС, представляемых налогоплательщиками при заявлении налоговых вычетов. При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 Кодекса, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов (абз. 2 п. 8 ст. 88 Кодекса (в редакции Закона N 137-ФЗ)).

Специальное урегулирование в ст. 88 Кодекса (в редакции Закона N 137-ФЗ) порядка проведения камеральной проверки деклараций по НДС, представляемых налогоплательщиками при заявлении налоговых вычетов, весьма удачно, поскольку нечеткие формулировки ст. 88 Кодекса (в редакции Федерального закона от 02.02.06 N 19-ФЗ) привели к тому, что решение вопросов о применении налогоплательщиками налоговой ставки 0%, возмещении и возврате НДС плавно переместилось в компетенцию арбитражных судов, а не налоговых органов, которые зачастую серьезно не дорабатывают при установлении добросовестности налогоплательщиков и по формальным основаниям отказывают им в реализации права на налоговый вычет по НДС.

Т.Н. Драбо,

судья Федерального арбитражного суда

Северо-Кавказского округа

"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.