Вопрос: По договору купли-продажи организация приобрела у банка "Х" простой беспроцентный вексель, номиналом 1000 руб., срок оплаты - по предъявлении, стоимость - 1000 руб. Организация не использует вексель в расчетах за товары. При наступлении срока платежа банк "Х" гасит вексель без процентов и дисконта. Стороны оформляют акт приема-передачи. Сделки купли-продажи векселя и его погашения организация осуществляла в I и II кв. текущего года. Прочие доходы (доходы при погашении векселей) превышают доходы от основной (издательской) деятельности организации. Каков правильный бухгалтерский учет простых беспроцентных векселей? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2003 г.)

По договору купли-продажи простого векселя на срок не более полугода организация приобрела у банка "Х" (векселедатель) простой беспроцентный вексель, номинал которого - 1000 тыс. руб., срок оплаты - по предъявлении, но не ранее, стоимость векселя - 1000 тыс. руб.

Организация не использует приобретенный вексель в расчетах за товары (работы, услуги). При наступлении срока платежа банк "Х" гасит вексель без выплаты процентов и дисконта. По сути, приобретая вексель, организация предоставляет банку "Х" заем.

При получении векселя организацией, а также при его погашении стороны оформляют акт приема-передачи.

Сделки купли-продажи простого беспроцентного векселя и его погашения организация осуществляла неоднократно (в I и II кварталах текущего года).

В бухгалтерском учете организации в I квартале 2003 г. были сделаны следующие проводки (вариант 1):

при получении векселя:

Д 76 - К 51 - 1000 тыс. руб. - перечислены денежные средства на приобретение векселя;

Д 08 - К 76 - 1000 тыс. руб. - отражены вложения в ценные бумаги;

Д 58 - К 08 - 1000 тыс. руб. - оприходован вексель как краткосрочное финансовое вложение;

при погашении векселя:

Д 76 - К 57 - 1000 тыс. руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Д 51 - К 76 - 1000 тыс. руб. - получены денежные средства по векселю.

В бухгалтерском учете организации во II квартале 2003 г. были произведены такие записи (вариант 2):

при получении векселя:

Д 76 - К 51 - 1000 тыс. руб. - перечислены денежные средства на приобретение векселя;

Д 08 - К 76 - 1000 тыс. руб. - отражены вложения в ценные бумаги;

Д 58 - К 08 - 1000 тыс. руб. - оприходован вексель как краткосрочное финансовое вложение;

при погашении векселя:

Д 76 - К 91-1 - 1000 тыс. руб. - отражена задолженность банка по оплате векселя;

Д 91-2 - К 58 - 1000 тыс. руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Д 51 - К 76 - 1000 тыс. руб. - получены денежные средства по векселю.

В I квартале 2003 г. (вариант 1) организация сделала проводки умышленно, чтобы не привлекать внимание налоговых органов к операциям с беспроцентными векселями как к деятельности, не приносящей дохода. По нашему мнению, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ вряд ли правильно списание балансовой стоимости векселя (вариант 2 - Д 91-2) считать расходами. Добавим, что прочие доходы (доходы, полученные при погашении векселей) превышают доходы от основной (издательской) деятельности организации.

Каков правильный бухгалтерский учет простых беспроцентных векселей?

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Договор займа может быть заключен путем выдачи заимодавцу простого или переводного векселя. Следовательно, вексель представляет собой ценную бумагу, подтверждающую наличие между векселедателем и векселедержателем заемных правоотношений. Данное обстоятельство оговорено в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 июля 1997 г. N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте", где указано, что векселедержатель вправе предъявить к векселедателю требование о выплате денежных средств исходя из квалификации векселя как долговой расписки, подтверждающей заключение договора займа. Таким образом, предъявление простых векселей к погашению эмитенту по экономической сути является операцией погашения им своего долгового обязательства, оформленного векселем.

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов, связанное с погашением кредита, займа, полученных организацией.

В соответствии со ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Таким образом, ценная бумага, являясь отдельным объектом гражданских прав, совмещает в себе функции инструмента обеспечения оборота (передачи) и осуществления (удостоверения) имущественных прав. Права по ордерной ценной бумаге (коей является вексель) передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента (ст. 146 ГК РФ). Права по векселю, на котором имеется оговорка "не приказу" либо иная равнозначная оговорка, передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии) (ст. 146, 382-390 ГК РФ).

Заметим, что закон различает понятия "передача прав по ценной бумаге" и "исполнение по ценной бумаге". В первом случае можно говорить об отчуждении самой ценной бумаги, во втором - о реализации удостоверяемых ею имущественных прав.

При предъявлении векселя к погашению (и собственно его погашении) происходит исполнение денежного обязательства, лежащего в его основе. Лицо, погасившее вексель, не приобретает никаких имущественных прав и не может осуществить дальнейшую передачу векселя, хотя бы потому, что не является индоссатом. Сам же погашенный вексель перестает существовать, поскольку прекращается удостоверяемое им имущественное право.

По нашему мнению, отражение операций по погашению векселей эмитентами в бухгалтерской отчетности (в составе операционных доходов и расходов) является некорректным. Рекомендуем в дальнейшем не отражать операции по погашению векселей эмитентами в составе операционных доходов и расходов отчета о прибылях и убытках.

Следует учитывать, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 декабря 2000 г. N 94н, погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются на дебете счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредите счета 58 "Финансовые вложения". Принимая во внимание данное обстоятельство, по нашему мнению, организация может выбрать, как вести бухгалтерский учет приобретения и погашения простых беспроцентных векселей: в соответствии с вариантом 1 или вариантом 2. Однако, в случае использования бухгалтерских проводок, проведенных в варианте 2, обороты по погашению векселей эмитентом должны быть исключены из состава операционных доходов и расходов отчета о прибылях и убытках (см. выше). В целях контроля отражения указанных операций по погашению векселей в бухгалтерской отчетности можно открыть отдельный субсчет к счету 91, где и отражать такие операции.

В целях налогообложения расходы, связанные со списанием балансовой стоимости векселя, не учитываются, что подтверждает содержание п. 12 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества, независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).

И.Е. Трейгер,

менеджер компании "ФБК"

1 декабря 2003 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2003 г.