НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления (О.Г. Макаров, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2003 г.)

НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления

Выполнение строительно-монтажных работ*(1) для собственного потребления признается объектом обложения НДС (п. 3 ст. 146 НК РФ). В прошлые годы для обозначения таких работ широко применялось понятие "хозспособ", которое сегодня явно не соответствует обозначаемому им процессу. Этот термин продолжает жить, отчасти по инерции, отчасти благодаря его краткости.

Порядок исчисления НДС по таким работам изначально был неочевиден. Окончательно все запутали изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ*(2) (далее - Закон N 57-ФЗ). Что имелось в виду, почему это не было высказано простым и доступным языком, сегодня уже не важно. Правовое значение имеет лишь то, что написано, а не то, что хотели написать. Во всяком случае, поводов для неоднозначного толкования главы 21 НК РФ более чем достаточно.

Налоговая база и вычеты НДС

Применительно к СМР особый интерес представляют нормы Налогового кодекса Российской Федерации (табл. 1), касающиеся:

порядка определения налоговой базы;

налоговых вычетов и порядка их применения.

Таблица 1

Первоначальная редакция главы 21 НК РФ	Редакция главы 21 НК РФ с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ
Статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления 2. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение
Статья 167. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) 10. В целях настоящей главы дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством
Статья 171. Налоговые вычеты 6. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, (.)
а также суммы налога, исчисленные налогоплатель- щиками при выполнении строительно-монтажных ра- бот для собственного потребления. Указа- нные в настоящем пункте суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов соответ- ственно завершенного или незавершенного капи- тального строительства	Вычетам подлежат суммы налога исчисленные нало- гоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в рас- ходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении нало- га на прибыль организаций
Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов 5. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 6|5. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце пер- статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по|вом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, про- мере постановки на учет соответствующих объектов|изводятся по мере постановки на учет соответст- завершенного капитального строительства (основ-|вующих объектов завершенного капитального строи- ных средств) или реализации объекта незавершен-|тельства (основных средств) с момента, указан- ного капитального строительства |ного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 нас- |тоящего Кодекса, или при реализации объекта не- |завершенного капитального строительства. Вычеты |сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 |статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по |мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налого- |плательщиком при выполнении строительно-монтажных |работ для собственного потребления, в соответ- |ствии со статьей 173 настоящего Кодекса

Из содержания приведенных норм следует, что в Налоговом кодексе Российской Федерации разграничены СМР вообще и СМР для собственного потребления.

В последней редакции ст. 171 и 172 НК РФ СМР для собственного потребления посвящены отдельные абзацы. Причем общие правила (правила, приведенные в первых абзацах указанных статей) распространяются на все СМР, в том числе и на СМР для собственного потребления. Такой подход (разделение на общую и специальную части) традиционен для правовых норм, однако в данном случае он привел к усложнению их понимания и неоднозначности толкования. Закономерен вопрос: чем "замечательны" СМР вообще и СМР для собственного потребления в частности, если для каждого из них потребовалось специальное регулирование обложения НДС?

Что такое СМР не для собственного потребления? Это работы, выполняемые подрядчиком для другого лица - заказчика. Требуется ли для налогообложения таких работ какое-либо особое регулирование? Пожалуй, лишь касающееся конкретизации моментов возникновения объекта налогообложения и права на вычеты.

Налогообложение СМР для собственного потребления в последние годы стало предметом налоговых споров. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" неопределенно отвечал на вопросы: возникает ли объект обложения НДС при СМР для собственного потребления, принимаются ли к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам при проведении таких работ?

Ответы на эти вопросы дает обширная арбитражная практика. Однако это особая тема.

Структура вычетов НДС

Прежде всего, необходимо остановиться на понятии "товары". В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Имущество, приобретаемое для использования при проведении СМР, реализует продавец этого имущества. Поэтому, с точки зрения Налогового кодекса Российской Федерации товаром признаются:

объекты незавершенного капитального строительства;

материалы, комплектующие, приобретаемые для использования при проведении СМР.

Как показано выше (п. 6 ст. 171 НК РФ), существует два вида вычетов НДС (такое деление основано на видах затрат, связанных с СМР). Они касаются:

1) затрат на оплату товаров (работ, услуг), приобретенных у третьих лиц (материалов, объектов незавершенного строительства, работ, выполненных подрядчиками), услуг и пр., иными словами - это та часть счета 08, которая корреспондирует со счетами 60, 76, на которых отражаются услуги третьих лиц;

2) всех остальных затрат (заработной платы собственных работников, занятых в СМР, процентов по займам, использованным на СМР и прочих собственных расходов, относящихся к СМР, иными словами,- это остальная часть счета 08).

Итак, затраты, связанные со СМР, можно сгруппировать так:

оплата товаров, работ, услуг третьих лиц, использованных при проведении СМР;

"собственные" затраты на СМР.

Слово "собственные" заключено в кавычки не случайно: оплата товаров (работ, услуг) третьих лиц - это тоже затраты налогоплательщика. В таком случае их следует признавать собственными. Затраты, составляющие вторую группу, можно назвать "собственными" в узком смысле.

В соответствии с приведенной выше классификацией затрат (п. 6 ст. 171 НК РФ) выделяют две группы вычетов:

К первой группе относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику: подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР; при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Для проведения СМР кроме подрядчиков и продавцов материалов могут привлекаться также посредники, консультанты и др. Если деятельность таких лиц непосредственно используется при выполнении СМР, то она подпадает под действие понятия "приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для выполнения СМР".

Вторая группа вычетов - суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления путем умножения налоговой базы на налоговую ставку (п. 1 ст. 166 НК РФ). Налоговой базой, как указано в п. 2 ст. 159 НК РФ, будет общая стоимость СМР.

Но ведь в стоимость СМР включаются все затраты, как на собственное потребление, так и на приобретение товаров (работ, услуг) третьих лиц. Значит, когда речь идет о СМР для собственного потребления, то в целях НДС учитываются все затраты, в том числе и собственные затраты в узком смысле. Таким образом, что касается СМР для собственного потребления, то нет необходимости в разделении вычетов на группы - вычитается НДС, начисленный на всю сумму затрат. Закономерен вопрос: а зачем нужен такой объект налогообложения: сначала на всю сумму работ начисляется НДС, а потом на эту же сумму производится вычет? Вычет НДС не соответствует его начисленной сумме в точности. Отличия выражаются в следующем:

по-разному определяются моменты возникновения объекта налогообложения и получения права на вычет;

при расчете вычетов по НДС учитываются только затраты, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Насколько оправдана и справедлива такая последовательность действий - вопрос риторический.

Действие во времени норм главы 21 НК РФ

В соответствии со ст. 16 Закона N 57-ФЗ его действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Данный Закон опубликован в "Российской газете" 31 мая 2002 г., т.е. фактически установлено обратное действие Закона, что противоречит ст. 5 НК РФ: "Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу". В этой же статье Кодекса установлены правила, согласно которым правовые акты о налогах и сборах имеют обратную силу (табл. 2).

Таблица 2

Имеют обратную силу безусловно правовые акты о налогах и сборах	Могут иметь обратную силу правовые акты о налогах и сборах, если они прямо предусматривают это
Устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гаран- тии защиты прав налогоплательщиков*	Отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности на- налогоплательщиков* иным образом улучшающие их поло- жение
* А также плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Налоговый период - календарный месяц, а для налогоплательщиков, имеющих выручку менее 1 млн руб. в месяц,- календарный квартал (ст. 163 НК РФ).

Правоприменительная практика твердо стоит на позициях необходимости соблюдения сроков вступления в действие нормативных актов. На это обстоятельство указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Кроме того, этот Пленум разрешил вопрос о вступлении в действие нормативных актов для различных категорий налогоплательщиков.

Поскольку в ст. 16 Закона N 57-ФЗ указано на его обратную силу - распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г, в тех случаях, когда в результате введения новых правил улучшается положение налогоплательщика, он может применять данные правила с 1 января 2002 г. Во всех остальных случаях новые правила применяются с 1 июля 2002 г.

Изменения, внесенные Законом N 57-ФЗ в п. 6 ст. 171 НК РФ, ухудшают положение налогоплательщика - к вычету принимается не вся сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, как это было в первоначальной редакции данного пункта, а только ее часть, касающаяся расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Такое изменение вступило в силу с 1 июля 2002 г.

Особый случай предусмотрен ст. 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ*(3) (далее - Закон N 118-ФЗ): "Указанные в абзаце первом пункта 6 статьи 171 части второй Кодекса суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 года, с учетом положений статьи 172 части второй Кодекса.

(часть третья дополнительно введена Федеральным законом от 24.03.2001 N 33-ФЗ)".

Необходимо отметить, что на 24 марта 2001 г. все виды вычетов НДС - как уплаченные третьим лицам, так и по собственным затратам были указаны в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ. Начиная с редакции, введенной в действие Законом N 57-ФЗ, в данном абзаце остались только суммы НДС, уплаченные третьим лицам. Тем не менее, соответствующая норма ст. 13 Закона N 118-ФЗ не претерпела изменений.

Следовательно, исходя из формального толкования норм закона начиная с 1 января 2002 г. не подлежат вычету только суммы НДС, уплаченные третьим лицам за товары (работы, услуги), приобретенные (выполненные, оказанные) до 31 декабря 2000 г.

Возможность применения вычетов НДС по СМР для собственного потребления иллюстрирует табл. 3.

Таблица 3

Объект обложения НДС	Объекты на учет
	до 1 января 2001 г.	в 2001 г.	после 1 января 2002 г.
Товары (работы, услуги), приобретенные (выполненные, оказанные) у третьих лиц до 31 декабря 2000 г.	Принимаются	Не принимаются	Не принимаются
Товары (работы, услуги), приобретенные (выполненные, оказанные) у третьих лиц после 31 декабря 2000 г.		Принимаются	Принимаются
Работы, выполненные собственными силами до 31 декабря 2000 г.	Принимаются	Не принимаются	Принимаются
Работы, выполненные собственными силами после 31 декабря 2000 г.		Принимаются	Принимаются

Возможность применения вычетов НДС по СМР для собственного потребления, выполненным и принятым на учет до 2001 г., - отдельная тема, выходящая за пределы настоящей статьи. Однако можно утверждать, что на сегодняшний день сложилась устойчивая арбитражная практика по данному вопросу.

Порядок начисления НДС

Не вызывает сложностей порядок начисления НДС при проведении СМР не для собственного потребления, т.е. при проведении подрядных работ для заказчика - это общий порядок, предусмотренный для выполнения работ, оказания услуг.

При проведении СМР для собственного потребления такой ясности нет. Следуя буквальному толкованию норм главы 21 НК РФ, НДС по таким работам исчисляется следующим образом:

1) определяется налоговая база как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (ст. 159 НК РФ);

2) вычитается НДС, уплаченный третьим лицам за товары (работы, услуги) (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

3) вычитается НДС, начисленный на общую сумму затрат при проведении СМР для собственного потребления (абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, НДС, уплаченный третьим лицам за товары (работы, услуги), вычитается дважды: в первый раз - на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, во второй раз - на основании абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ. Здесь нет противоречия, ведь и начислялся данный НДС дважды: при уплате третьим лицам сумм за товары (работы, услуги) и в составе НДС, начисленного на общую сумму затрат при проведении СМР для собственного потребления.

Еще раз напомним, что под товаром понимаются материалы, комплектующие, объекты, не завершенные капитальным строительством.

Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденные приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, не вносят ясности в обсуждаемый вопрос.

Во-первых, позиция МНС России, касающаяся данной ситуации, изменилась, что нашло отражение в изменениях, внесенных в указанные Методические рекомендации приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491.

Во-вторых, в Методических рекомендациях в редакции приказа МНС России от 22 мая 2001 г. N БГ-3-03/156 этот вопрос изложен на редкость запутанно, а в редакции приказа МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491 всего лишь цитируется норма Налогового кодекса Российской Федерации без разъяснений. Судите сами (табл. 4).

Таблица 4

Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации
в редакции приказа МНС России от 22 мая 2001 г. N БГ-3-03/156 (п. 46)	в редакции приказа МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491 (п. 47)
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Кодекса вычету подлежит сумма налога, исчисленная нало- гоплательщиком при выполнении строительномонтаж- ных работ, выполненных хозяйственным способом с 1 января 2001 года, определяемая в соответствии со статьей 173 Кодекса как уменьшенная на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком к выче- ту по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно-монтажных работ, сумма налога, ис- численная по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам в соответствии с пунктом 10 статьи 167 Кодекса	В соответствии с абзацем вторым пункта 6 статьи 171 Кодекса и абзацем вторым пункта 5 статьи 172 Кодекса вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса по строительно-монтажным рабо- там, выполненным для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимае- мые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль ор- ганизации, после уплаты налога в бюджет с этих сумм в составе общей декларации

По мнению МНС России, изложенному в редакции Методических рекомендаций от 22 мая 2001 г. N БГ-3-03/156, вычету подлежит НДС, начисленный не на общую сумму затрат при проведении СМР, а на общую сумму за вычетом НДС, уплаченного третьим лицам.

Поясним сказанное на примере.

Пример. Организация часть СМР для собственного потребления выполнила своими силами, одновременно привлекая другие организации в качестве подрядчиков.

Собственные затраты организации (в узком смысле) составили 100 руб. Стоимость материалов (работ, услуг) сторонних организаций - также 100 руб. (без НДС). НДС, уплаченный сторонним организациям, 20 руб. (100 руб. х 20%).

Порядок расчета НДС согласно Методическим реко- мендациям в редакции приказа МНС России от 22 мая 2001 г. N БГ-3-03/156	Порядок расчета НДС по мнению автора
Начисление НДС
Общая сумма затрат 200 руб. (100 руб. (собственные затраты) + 100 руб. (стоимость материалов (работ, услуг) третьих лиц без НДС))
НДС, начисленный на общую сумму затрат, 40 руб. (200 руб. х 20%)
Вычеты
Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ НДС, уплаченный третьим лицам, равен 20 руб.
Согласно абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ НДС составля- ет 20 руб. (40 руб. (НДС на общую сумму затрат) - 20 руб. (НДС, уплаченный третьим лицам))	Согласно абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ НДС составляет 40 руб. (НДС на общую сумму затрат)
Итого вычеты
40 руб.	60 руб.

Может показаться странным, что сумма вычетов НДС, полученная из расчета НДС по мнению автора, больше суммы начисленного НДС. Однако не надо забывать, что 20 руб. НДС были уплачены сторонним организациям, и в таком же размере был начислен НДС на общую сумму затрат, которая включает в себя и оплату услуг сторонних организаций.

На приведенном ниже рисунке проиллюстрирован порядок расчета НДС, каким он должен быть по мнению автора.

Если следовать содержанию данных Методических рекомендаций, НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, останется не предъявленным к вычету.

Сомнения могут возникать при толковании абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ - фраза "в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса" относится к словам "налога исчисленного". Тогда "налог исчисленный" - это общая сумма НДС, начисленного в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ за вычетом НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам. Именно эта (оставшаяся) сумма и включается в вычет. Такое толкование документа представляется нелогичным.

Действительно, почему на основании ст. 173 НК РФ подлежит вычету только сумма НДС, уплаченная третьим лицам? Статья 173 НК РФ предписывает исчислять НДС, подлежащий уплате, как начисленный данный налог за минусом всех вычетов. Если следовать логике МНС России, получается замкнутый круг: чтобы определить сумму вычетов, нужно эту сумму вычетов сначала вычесть из начисленного НДС.

По нашему мнению, указанную норму следует толковать так: "Вычеты сумм налога... производятся... в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса"", т.е. из начисленного в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ НДС следует вычитать НДС, начисленный по всем основаниям.

Счет-фактура

В соответствии с п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ наличие счета-фактуры необходимо для предъявления НДС к вычету. Обязанность составления счета-фактуры возлагается на налогоплательщика всякий раз, когда возникает объект налогообложения. Поскольку СМР для собственного потребления подлежат обложению НДС, возникает обязанность составления счетов-фактур.

Некоторую неразбериху внесло Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", предписывающее выписывать счет-фактуру на разницу между начисленным НДС и НДС, уплаченным поставщикам. Тем самым Правительство РФ, устанавливая правила составления счетов-фактур, фактически регулирует налогообложение. В результате эти правила были признаны незаконными, что указано в решении ВС РФ от 10 июля 2002 г. N ГКПИ 2001-916.

В Правилах в редакции Постановления Правительства РФ от 27 мая 2002 г. N 575 спорное положение отсутствует.

Заметим, что даже без решения Верховного Суда Российской Федерации налогоплательщик мог игнорировать это спорное положение. В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ Правительство РФ устанавливает порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур и книг покупок и продаж, но не самих счетов-фактур.

Следовательно, порядок ведения счетов-фактур не влияет на порядок начисления НДС и применения налоговых вычетов.

Момент возникновения объекта налогообложения

Момент определения налоговой базы установлен в ст. 167 НК РФ как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Указанная статья в редакции Закона N 57-ФЗ называется "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). В предыдущей редакции ее заголовок звучал так: "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)", что пожалуй, более удачно, поскольку налоговая база не может возникнуть без объекта налогообложения.

Понятие "принятие на учет" использовалось в законодательстве о налогах и сборах неоднократно, но в Налоговом кодексе Российской Федерации не определено.

На основании ст. 11 НК РФ можно использовать институты, понятия и термины других отраслей права. Интересующее нас понятие используется в бухгалтерском учете.

Под объектом, завершенным капитальным строительством, понимают объект основных средств, полностью готовый к эксплуатации, сданный подрядчиком и принятый заказчиком по акту приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14)*(4).

Так, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, указано: "Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".

Понятие "незавершенное строительство" было дано в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

Один из основных принципов организации и ведения бухгалтерского учета - принцип имущественной обособленности, т.е. учету подлежит только имущество, принадлежащее хозяйствующему субъекту на праве собственности.

Доказательство существования основного средства и наличие прав на него - необходимое условие признания этого объекта в целях налогообложения. Это вытекает из ст. 39 НК РФ, а также приведенных выше статей главы 21 НК РФ. В статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи возникают только с момента государственной регистрации этого права. В статье 130 ГК РФ дается определение недвижимым вещам: "К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения".

Очевидно, что это понятие более узкое, нежели понятие "основные средства" или "объекты капитального строительства".

Понятие "основные средства" приведено в ст. 257 НК РФ, но оно применимо только в целях главы 25 НК РФ. Другого определения Налоговый кодекс Российской Федерации не дает.

Определение основных средств содержится также в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (оно близко по смыслу определению, приведенному в ст. 257 НК РФ): "Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".

Следовательно, далеко не все основные средства подлежат государственной регистрации, поэтому можно выделить две группы основных средств:

1) подлежащие государственной регистрации;

2) прочие.

Основной аргумент, согласно которому объекты недвижимости могут быть приняты к учету в качестве основных средств только после государственной регистрации права собственности на них, сводится к отсылке к нормам гражданского законодательства.

Против необходимости регистрации можно возразить следующее: в целях налогообложения существенным является не право собственности, а возможность использования вещи в производственных целях. Гражданское право понимает право собственности как совокупность владения, пользования, распоряжения. Для использования в производственном процессе достаточно одного из них - пользования. Государственная регистрация необходима для распоряжения вещью и для ее защиты от притязаний третьих лиц.

Решение ВС РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357 подтверждает необходимость государственной регистрации недвижимого имущества как условия постановки на учет такого имущества в целях бухгалтерского учета. Организация, обратившаяся в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой, указала на то, что правовые акты Минфина России, регулирующие бухгалтерский учет, не зарегистрированы в Минюсте России. В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" такие правовые акты не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Верховный Суд Российской Федерации отклонил этот аргумент. Действительно, обязательной регистрации в Минюсте России подлежат нормативно-правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер. Бухгалтерский учет, возможно, не затрагивает прав, свобод и обязанностей человека. Иное дело - налогообложение. Обязанность каждого платить законно установленные налоги указана в Конституции РФ. Поэтому при регулировании налогообложения вызывает большие сомнения отсылка к нормативным актам, не прошедшим регистрацию. В любом случае в целях налогообложения правила бухгалтерского учета могут применяться лишь опосредованно - в тех случаях, когда отсутствует соответствующее регулирование в законодательстве о налогах и сборах. Именно так заявил ФАС Северо-Западного округа, рассматривая спор о моменте постановки на учет основного средства в разрезе вычетов НДС (Постановление от 20 сентября 2002 г. по делу N А05-4502/02-255/22).

Однако в тех случаях, когда налоговый закон явным образом определяет какое-либо понятие, привлечение терминологии бухгалтерского учета будет неправомерным.

Подводя итог изложенному в этом разделе, получаем следующие выводы:

1) объект обложения НДС возникает в момент составления акта приемки основных средств, не требующих государственной регистрации права на них;

2) для имущества, требующего государственной регистрации права на него, момент возникновения объекта обложения НДС не определен однозначно. Более обоснованной представляется позиция, согласно которой государственная регистрация - необходимое условие постановки такого имущества на учет. Однако при желании налогоплательщик может отстаивать и противоположную позицию.

Момент возникновения права на вычет НДС

Пункт 5 ст. 172 НК РФ в качестве обязательного условия применения налогового вычета называет постановку на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализацию объекта незавершенного капитального строительства, причем такое условие содержалось в первоначальной ее редакции и осталось в новой редакции в соответствии с Законом N 57-ФЗ.

Новая редакция ст. 172 НК РФ содержит некоторые дополнительные условия:

1) для оплаты товаров (работ, услуг) третьих лиц моментом возникновения права на применение вычета НДС является начало начисления амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ);

2) для исчисления затрат на выполнение СМР для собственного потребления моментом возникновения права на применение вычета НДС является уплата в бюджет данного налога.

Вычет НДС, уплаченного третьим лицам за товары (работы, услуги). Как указано в п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Для основных средств, не являющихся недвижимым имуществом, момент ввода в эксплуатацию и момент постановки на учет, как правило, совпадают. Эти моменты могут не совпадать, если основное средство находится в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, консервации. Перечисленные стадии за редким исключением характерны для основных средств, ранее введенных в эксплуатацию.

Из старой редакции ст. 171 и 172 НК РФ следовало, что принятие на учет - обязательное условие применения вычетов. После введения в действие Закона N 57-ФЗ в ст. 172 НК РФ появилась фраза: "производятся по мере постановки на учет... с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса".

Приведенную норму можно толковать двояко:

1) вычет производится при одновременном выполнении двух условий: постановка на учет и начало начисления амортизации;

2) вводится специальное правило, согласно которому определяется момент постановки на учет в целях обложения НДС - момент начисления амортизации.

Для основных средств, не требующих государственной регистрации, проблем не возникает:

1) основное средство ставится на учет, и в этот момент возникает объект обложения НДС;

2) в месяце, следующем за месяцем постановки основного средства на учет, начинается начисление амортизации, и возникает право на вычеты НДС.

Применительно к основным средствам, требующим государственной регистрации, порядок налогообложения зависит от позиции, выбранной налогоплательщиком относительно момента постановки такого объекта на учет и срока начала начисления амортизации.

Амортизация в соответствии с п. 8 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ будет начисляться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на основное средство. Регистрирующий орган обязан принять документы в любом случае, даже если они представлены не в полном объеме или неправильно оформлены. Разумеется, в таком случае в регистрации будет отказано, но сам факт подачи документов состоялся - критерий, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации, выполнен.

Если налогоплательщик считает, что для постановки на учет не требуется государственной регистрации права собственности на основное средство, то порядок начисления НДС следующий:

1) основное средство ставится на учет, и в этот момент возникает объект обложения НДС;

2) в месяце, следующем за месяцем, в котором был документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав собственности на основное средство, начинается начисление амортизации, и возникает право на вычеты.

В таком случае возникает временной разрыв между возникновением объекта налогообложения и моментом получения права на вычеты, который может быть длительным, если налогоплательщик задержал подачу документов на государственную регистрацию права собственности на основное средство.

Если налогоплательщик считает, что для постановки на учет основного средства нужна государственная регистрация прав собственности на него, то:

1) подаются документы на государственную регистрацию права собственности на основное средство;

2) в месяце, следующем за месяцем, в котором документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию указанных прав, начинается начисление амортизации (право на вычеты еще не возникает, так как основное средство не поставлено на учет);

3) после государственной регистрации прав собственности на объект основных средств он ставится на учет, причем объект налогообложения и право на вычеты возникают одновременно.

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации Законом N 57-ФЗ, улучшили положение налогоплательщика (вводят более ранний срок вычетов) и имели обратную силу - они вступили в действие с 1 января 2002 г.

Представляется, что налогоплательщику имеет смысл придерживаться позиции, согласно которой обязательна государственная регистрация права собственности на объект основных средств для его постановки на учет. Такая позиция имеет более веское правовое обоснование.

Вычеты НДС, начисленного на общую сумму затрат на проведение СМР для собственного потребления. НДС по работам, выполненным своими силами, подлежит вычету по мере уплаты этого налога в соответствии со ст. 173 НК РФ, иными словами, не ранее постановки на учет (когда возникает объект налогообложения).

Распространено толкование, согласно которому слова "по мере уплаты" означают, что сначала надо уплатить НДС, а после этого возникает право на вычеты данного налога. Но для него нет достаточных оснований. Применяя буквальное толкование этого положения, мы не найдем указаний на то, что вычет осуществляется после уплаты НДС.

Представляется, что фразу "по мере уплаты" надо понимать как "в процессе уплаты". Указание на ст. 173 НК РФ говорит о том, что это происходит в обычном порядке, т.е. процесс уплаты НДС состоит из следующих действий:

1) определение объекта налогообложения;

2) исчисление налоговой базы;

3) вычисление суммы НДС на основании налоговой базы и налоговой ставки;

4) применение налоговых вычетов к сумме НДС.

Можно предположить, что законодатель применил такую "хитроумную" технологию потому, что налоговые вычеты в этом случае равны сумме НДС, за исключением его части, касающейся затрат, не принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль. Сделать правила вычета НДС со стоимости СМР более понятными можно только путем коренной переработки главы 21 НК РФ. А сейчас наблюдается лишь "латание дыр". Многочисленные "заплатки" и делают Налоговый кодекс Российской Федерации столь запутанным.

Учитывая изложенное выше, нам представляется более обоснованной и разумной позиция, согласно которой факт государственной регистрации прав на объект недвижимости - обязательное условие постановки такого объекта на учет. В соответствии со сказанным составлены табл. 5 и 6.

Таблица 5

Момент возникновения объекта обложения НДС при проведении СМР для всех редакций Налогового кодекса Российской Федерации (первоначальной и с учетом изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ)
По объектам недвижимости	Момент государственной регистрации
По прочим объектам	Подписание акта приемки

Таблица 6

Момент возникновения права на вычет
1 января 2001 г. - 1 января 2002 г.
НДС, как уплаченный третьим лицам за товары (работы, услуги), так и начисленный на общую сумму затрат при проведении СМР
По объектам недвижимости	Момент государственной регистрации
По прочим объектам	Подписание акта приемки
После 1 января 2002 г.
НДС, уплаченный третьим лицам за товары (работы, услуги)
По объектам недвижимости	Момент подачи документов на государственную ре- гистрации
По прочим объектам	Подписание акта приемки
НДС на общую сумму затрат при проведении СМР
По объектам недвижимости	Момент государственной регистрации
По прочим объектам	Подписание акта приемки

"Рисунок"

О.Г. Макаров,

адвокат, г. Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2003 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее по тексту под СМР будут пониматься строительно-монтажные работы вообще, а под СМР для собственного потребления - их частный случай.

*(2) "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".