Договор на оказание аудиторских и консультационных услуг: скользкие моменты (А.О. Гладченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2006 г.)

Договор на оказание аудиторских и консультационных услуг: скользкие
моменты

Налоговая инспекция N 5 по Москве проверила деятельность ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" за 2002 г. и выявила нарушения порядка уплаты налога на прибыль и НДС.

Налоговые органы усомнились в подлинности расходов общества, на сумму которых ЗАО уменьшило прибыль, переквалифицировали аудиторские услуги, что повлияло на определение места их оказания, и вдогонку прошлись по счетам-фактурам на командировочные расходы.

В первом случае обществом была реализована субподрядная схема оказания консультационных услуг: между ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и иностранной компанией "ПрайсвотерхаусКуперсРесурсес Б.В." был заключен договор на оказание консультационных услуг в области аудита, налогообложения, корпоративных финансов и валютного регулирования. Таким образом, для осуществления некоторых видов работ ЗАО привлекает специалистов сторонней иностранной компании (субподрядчика).

Услуги по договору оказывались в форме устных консультаций, а также участием в переговорах и в процессе оказания аудиторских услуг клиентам акционерного общества. ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" относило расходы по договору в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании актов выполненных работ и иных документов. Формально все условия для включения расходов в себестоимость выполнены: затраты произведены в рамках уставной деятельности и первичные документы в наличии.

Однако сотрудники налоговых органов не удовлетворились представленными ЗАО документами. Они подошли к процессу сбора доказательств нестандартно, правда, своих полномочий при этом не превысили.

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (подп. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ). В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, а его показания заносятся в протокол (ст. 90 НК РФ).

При содействии сотрудников МВД России были опрошены должностные лица российских организаций, которым, как видно из актов, и оказывались консультационные, аудиторские и прочие услуги. В результате было выявлено, что опрашиваемые сотрудники российских организаций не помнят, чтобы им оказывали какие-либо услуги иностранцы. Согласно показаниям свидетелей сотрудники ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" действительно давали им консультации, а вот представители иностранной компании "ПрайсвотерхаусКуперсРесурсес Б.В." - нет.

Отсюда налоговая и судебная инстанции сделали вывод, что ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" необоснованно включило в состав расходов суммы, уплаченные за услуги, оказанные иностранной компанией "ПрайсвотерхаусКуперсРесурсес Б.В." в рамках договора.

Отметим, что субподрядная схема работы сама по себе абсолютно законна и имеет право на существование. Правда, при условии, что привлечение к работе субподрядчика экономически целесообразно и документально подтверждено. Какой из указанных критериев, по мнению суда, не был соблюден обществом, не известно. Имеющегося фактического материала для ответа на этот вопрос недостаточно.

Может ли одна аудиторская фирма заказать услугу другой аудиторской фирме? Да, может. Ограничения по взаимозависимости в данном случае имеются только в рамках ст. 40 НК РФ, и не более. Может ли консультационная услуга оказываться устно по телефону? Вполне. И тот факт, что иностранная компания не оказывала консультационных услуг напрямую российским компаниям, еще не значит, что услуги не оказывались вообще либо были нецелесообразны.

Общеизвестна позиция налоговых органов по включению в расходы охранных услуг: если в штате организации предусмотрен охранник, то привлечение сторонних охранных организаций и включение расходов на оплату их услуг в себестоимость уже неправомерно.

Вторая кочка, на которой споткнулись аудиторы, связана с определением территории, где оказаны услуги. Если покупатель или продавец услуг зарегистрирован на территории России, то НДС платится в российский бюджет.

ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" оказывало аудиторские услуги иностранным компаниям, которые ни физически, ни юридически не присутствуют на территории РФ. Следовательно, очень важно определить, входят ли аудиторские услуги в содержащийся в подп. 4 п. 4 ст. 148 НК РФ перечень услуг, место оказания которых определяется местонахождением иностранного покупателя. Если входят, то в данной ситуации территория РФ местом оказания услуг не признается и, как следствие, у ЗАО не возникает объекта налогообложения.

В упомянутом перечне поименованы консультационные, юридические, бухгалтерские услуги, но нет прямого указания на аудиторские. Обратимся к отраслевому законодательству, а именно к Федеральному закону от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В нем дается определение аудиторской деятельности как деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По мнению суда, целью аудита является не оказание бухгалтерских услуг, а выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Таким образом, аудиторские и консалтинговые услуги (бухгалтерские услуги) хотя и тесно взаимосвязаны между собой, но не идентичны.

Следовательно, аудиторские услуги не входят в перечень услуг, место оказания которых определяется местонахождением организации-покупателя, и обязанность платить налог возникает по местонахождению продавца услуг, т.е. ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит".

Однако у общества есть шанс отбиться по крайней мере от штрафных санкций, поскольку по означенной проблеме давались официальные разъяснения. Например, в письме Минфина России от 24 августа 2005 г. N 03-04-08/224 дан ответ, противоположный мнению суда: "...порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг. В связи с этим аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория Российской Федерации не является, налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не облагаются".

В пользу организации был решен только один вопрос - относительно счетов-фактур для подтверждения налогового вычета по командировочным расходам. Суд решил, что в силу прямого указания ст. 172 НК РФ вычет налога на добавленную стоимость по командировочным расходам допускается и при отсутствии счета-фактуры, на основании иных документов.

Надо заметить, что и по этому вопросу имеются мнения компетентных лиц, аналогичные выводам суда и позиции ЗАО. Например, советник налоговой службы I ранга В.Т. Прохоров в авторской консультации 21 августа 2001 г. разъяснил, что по расходам на командировки счета-фактуры могут не оформляться, а суммы НДС могут предъявляться к вычету на основании первичных бухгалтерских документов.

В заключение отметим, что вопрос с местом оказания услуг неоднозначен. Суд не принял во внимание разъяснения налоговых чиновников, что дает надежду на пересмотр решения в этой части в пользу организации.

Девятый Арбитражный апелляционный суд

Постановление*(1)

А.О. Гладченко,

аудитор группы компаний Consulco International Limited

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС Московского округа от 20 ноября 2006 г., 17 ноября 2006 г. N КА-А40/10927-06 данное Постановление оставлено без изменения. - Прим. ред.