Некоторые вопросы исчисления налога на игорный бизнес (А.А. Жоголев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2003 г.)

Некоторые вопросы исчисления налога на игорный бизнес

1 января 2004 г. вступает в силу глава 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ, которая заменит действующий до 1 января 2004 г. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес". Принципиальных изменений по сравнению с действующим порядком исчисления и уплаты налога новая глава НК РФ не вносит, кроме одного: до 1 января 2004 г. налог уплачивался по месту деятельности, а после 1 января 2004 г. налог будет уплачиваться по месту регистрации налогоплательщика.

Тем не менее остались актуальными некоторые вопросы бухгалтерского и налогового учета, связанные в основном с теми ситуациями, когда помимо игорного бизнеса организация осуществляет и другие виды деятельности. В данной статье рассмотрено несколько таких ситуаций.

Игорный бизнес определяется как предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг (ст. 364 НК РФ).

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы;

в) внереализационные доходы.

Доходами от обычных видов деятельности признаются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99). И хотя игорный бизнес определяется как предпринимательская деятельность, не являющаяся реализацией товаров (работ, услуг), доходы от игорного бизнеса являются доходами от обычных видов деятельности, если для организации игорный бизнес - предмет ее основной деятельности.

Поступления от игорного бизнеса следует учитывать по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". На такой порядок учета поступлений от игорного бизнеса указывают и специалисты Минфина России в ответах на частные вопросы налогоплательщиков (например, письмо Минфина России от 11 февраля 2000 г. N 04-05-20/1).

Сумма доходов отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с субсчетом 90-1 на основании ведомости доходов игрового заведения в размере поступлений от игроков за день. Эти доходы показывают в отчете о прибылях и убытках по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

Поскольку доходы от игорного бизнеса не являются средствами, полученными от реализации товаров (работ, услуг), эти доходы не признаются объектом обложения налогом с продаж (ст. 349 НК РФ), а также налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, согласно подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса являются операциями, не подлежащими обложению НДС. Налог на прибыль также не уплачивается, так как при отсутствии реализации не может быть ни доходов от реализации, ни расходов, связанных с реализацией (ст. 247, 248 НК РФ). Средства, полученные организацией игорного бизнеса от игроков, не являются и внереализационными доходами (ст. 250 НК РФ).

Так как организация игорного бизнеса осуществляет операции, не признаваемые реализацией и не подлежащие обложению НДС, суммы "входного" НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), включаются в состав расходов (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Выплаты выигрышей посетителям считаются для игорного заведения расходами по обычным видам деятельности, которые могут отражаться на счете 20 "Основное производство", предназначенном для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности, осуществление которых явилось целью создания данной организации, в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Расходы игорного заведения, связанные с ведением игорного бизнеса, также являются расходами по обычным видам деятельности и могут отражаться по счету 20.

Согласно Плану счетов ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 90-2 "Себестоимость продаж" и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

В соответствии с п. 7 ст. 6 Закона о налоге на игорный бизнес сумма налога на игорный бизнес включается в состав расходов, связанных с осуществлением данного вида предпринимательской деятельности (счет 20 "Основное производство"). В главе 29 НК РФ такого требования нет. Следовательно, после 1 января 2004 г. суммы начисленного налога на игорный бизнес следует отражать по дебету счета 91.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ налог на доходы физических лиц исчисляют и уплачивают физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), исходя из сумм таких выигрышей. То есть организация игорного бизнеса при выплате выигрышей гражданам в качестве налогового агента не выступает.

Пример 1. Игорное заведение имеет на балансе четыре игровых автомата.

Поступления от игорного бизнеса в текущем месяце составили 300 000 руб.

Расходы организации в текущем месяце составили:

арендная плата за помещение - 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.);

заработная плата работников - 10 000 руб.;

единый социальный налог - 3560 руб.;

расходы на электроэнергию - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.);

плата за техническое обслуживание одного игрового автомата - 900 руб. (в том числе НДС - 150 руб.);

часть стоимости лицензии, включаемая в расходы в данном месяце,- 400 руб.;

выплаты по выигрышам в текущем месяце - 100 000 руб.;

налог на игорный бизнес с одного игрового автомата - 2500 руб. в месяц.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Д 20 - К 60 - 48 000 руб. - отражены расходы по арендной плате;

Д 60 - К 51 - 48 000 руб. - оплачена аренда;

Д 20 - К 60 - 3600 руб. - отражены расходы по техническому обслуживанию;

Д 60 - К 51 - 3600 руб. - оплачено техническое обслуживание;

Д 20 - К 60 - 12 000 руб. - отражены расходы на электроэнергию;

Д 60 - К 51 - 12 000 руб. - оплачена электроэнергия;

Д 20 - К 97 - 400 руб. - включена в затраты часть стоимости лицензии;

Д 20 - К 70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата;

Д 20 - К 69 - 3560 руб. - начислен ЕСН;

Д 20 - К 76 - 100 000 руб. - начислены выигрыши игрокам;

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. - выплачены выигрыши игрокам;

Д 91-2 - К 68 - 10 000 руб. - начислен налог на игорный бизнес;

Д 50 - К 90-1 - 300 000 руб. - отражены поступления от игорного бизнеса;

Д 90-2 - К 20 - 177 560 руб. - списаны затраты, связанные с игорным бизнесом;

Д 90-9 - К 99 - 122 440 руб. - сформирован финансовый результат по основной деятельности;

Д 99 - К 91-9 - 10 000 руб. - сформирован финансовый результат по прочим доходам и расходам.

Финансовый результат, сформированный по игорному бизнесу, никоим образом не складывается и не вычитается из финансового результата по другим видам деятельности, не облагаемым налогом на игорный бизнес.

В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организации, занимающейся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Пример 2. Игорное заведение имеет на балансе игровые автоматы.

Поступления от игорного бизнеса в текущем месяце составили 600 000 руб.

Кроме игорного бизнеса организация получает доходы от сдачи в субаренду свободных помещений. Поступления от этого вида деятельности составляют 480 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 80 000 руб.).

Расходы организации в текущем месяце составили:

арендная плата за помещение - 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.);

заработная плата работников - 20 000 руб.;

единый социальный налог - 7120 руб.;

расходы на электроэнергию - 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.);

плата за техническое обслуживание игровых автоматов - 7200 руб. (в том числе НДС - 1200 руб.);

часть стоимости лицензии, включаемая в расходы в данном месяце - 800 руб.;

выплаты по выигрышам в текущем месяце - 200 000 руб.;

налог на игорный бизнес - 20 000 руб. в месяц.

Общая сумма выручки организации за месяц составила:

600 000 руб. + 400 000 руб. = 1 000 000 руб.

Доля игорного бизнеса в общей выручке составила:

600 000 руб. : 1 000 000 руб. = 0,6.

Доля субаренды составила:

400 000 руб. : 1 000 000 руб. = 0,4.

Распределяются следующие виды расходов.

1. Арендная плата за помещение:

на игорный бизнес приходится:

80 000 руб. х 0,6 = 48 000 руб., НДС - 16 000 руб. х 0,6 = 9600 руб.;

на субаренду приходится:

80 000 руб. х 0,4 = 32 000 руб., НДС - 16 000 руб. х 0,4 = 6400 руб.

2. Заработная плата работников:

на игорный бизнес приходится:

20 000 руб. х 0,6 = 12 000 руб.;

на субаренду приходится:

20 000 руб. х 0,4 = 8000 руб.

3. Единый социальный налог:

на игорный бизнес приходится:

7120 руб. х 0,6 = 4272 руб.;

на субаренду приходится:

7120 руб. х 0,4 = 2848 руб.

4. Расходы на электроэнергию:

на игорный бизнес приходится:

20 000 руб. х 0,6 = 12 000 руб., НДС - 4000 руб. х 0,6 = 2400 руб.;

на субаренду приходится:

20 000 руб. х 0,4 = 8000 руб., НДС - 4000 руб. х 0,4 = 1600 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Д 20-1 - К 60 - 57 600 руб. (48 000 руб. + 9600 руб.) - отражены расходы по арендной плате в части игорного бизнеса;

Д 20-2 - К 60 - 32 000 руб. - отражены расходы по арендной плате в части субаренды;

Д 19 - К 60 - 6400 руб. - выделен НДС;

Д 60 - К 51 - 96 000 руб. - оплачена аренда;

Д 68 - К 19 - 6400 руб. - принят к вычету НДС;

Д 20-1 - К 70 - 12 000 руб. - начислена заработная плата в части игорного бизнеса;

Д 20-2 - К 70 - 8000 руб. - начислена заработная плата в части субаренды;

Д 20-1 - К 69 - 4272 руб. - начислен ЕСН в части игорного бизнеса;

Д 20-2 - К 69 - 2848 руб. - начислен ЕСН в части субаренды;

Д 20-1 - К 60 - 14 400 руб. (12 000 руб. + 2400 руб.) - отражены расходы на электроэнергию в части игорного бизнеса;

Д 20-2 - К 60 - 8000 руб. - отражены расходы на электроэнергию в части субаренды;

Д 19 - К 60 - 1600 руб. - выделен НДС;

Д 60 - К 51 - 24 000 руб. - оплачена электроэнергия;

Д 68 - К 19 - 1600 руб. - принят к вычету НДС;

Д 20-1 - К 60 - 7200 руб. - отражены расходы по техническому обслуживанию;

Д 60 - К 51 - 7200 руб. - оплачено техническое обслуживание;

Д 20-1 - К 97 - 800 руб. - включена в затраты часть стоимости лицензии;

Д 20-1 - К 76 - 200 000 руб. - начислены выигрыши игрокам;

Д 76 - К 51 - 200 000 руб. - выплачены выигрыши игрокам;

Д 91-2 - К 68 - 20 000 руб. - начислен налог на игорный бизнес;

Д 50 - К 90-1 - 600 000 руб. - отражены поступления от игорного бизнеса;

Д 62 - К 90-1 - 480 000 руб. - отражена выручка от субаренды;

Д 90-3 - К 68 - 80 000 руб. - начислен НДС по субаренде;

Д 90-2 - К 20-1 - 296 272 руб. - списаны затраты по игорному бизнесу;

Д 90-2 - К 20-2 - 50 848 руб. - списаны затраты по субаренде;

Д 90-9 - К 99 - 303 728 руб. - сформирован финансовый результат по игорному бизнесу;

Д 90-9 - К 99 - 349 152 руб. - сформирован финансовый результат по субаренде;

Д 99 - К 91-9 - 20 000 руб. - сформирован финансовый результат по прочим доходам и расходам.

Так как получение дохода от игорного бизнеса не является реализацией, по этому виду деятельности налог на прибыль не уплачивается.

Тем не менее у организации игорного бизнеса, уплачивающей налог на игорный бизнес, может возникать объект обложения налогом на прибыль в следующих случаях:

1) помимо основной деятельности организация на постоянной основе осуществляет другие виды деятельности, предполагающие реализацию товаров (работ, услуг);

2) организация периодически реализует имущество, изначально предназначенное для осуществления основной деятельности;

3) организация получает внереализационные доходы.

Много сложных ситуаций возникает в налоговом учете тех организаций, которые до 1 января 2002 г. и (или) после этой даты помимо игорного бизнеса вели виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль. Сложности заключаются в формировании так называемой базы переходного периода.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ организации формируют по налогу на прибыль базу переходного периода, связанную с тем, что с 1 января 2002 г. изменился порядок определения некоторых доходов и расходов, принимаемых для налогообложения прибыли. База переходного периода формируется не в течение некоторого времени, а одномоментно. Если по переходному периоду получена прибыль, то налог с такой прибыли уплачивается в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов согласно п. 8 ст. 10 Закона N 110-ФЗ. Если по переходному периоду получен убыток и одновременно в отчетном периоде получена прибыль, то эта прибыль не может быть уменьшена на убыток переходного периода, за исключением одного случая, приведенного в п. 71 ст. 10 Закона N 110-ФЗ (когда организация с метода определения выручки по отгрузке переходит на метод начисления).

Пример 3. Организация игорного бизнеса в апреле 2003 г. реализует другой организации имущество (игровой автомат) первоначальной стоимостью 9000 руб. (включая НДС) за 15 000 руб. Имущество было введено в эксплуатацию до1 января 2002 г. До апреля 2003 г. у организации не возникало объекта обложения налогом на прибыль.

До 1 января 2002 г. у организации игорного бизнеса также не возникало объекта обложения налогом на прибыль.

С апреля 2003 г. организация определяет доходы и расходы по методу начисления.

В этой ситуации переходного периода не существует, и база переходного периода не формируется. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не амортизируется. Стоимость такого имущества включается в материальные расходы при передаче в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Но это касается только того имущества, которое использовалось в облагаемых налогом на прибыль операциях. Игровой автомат к такому имуществу не относится. Если реализуется имущество, которое в целях налога на прибыль не вводилось в эксплуатацию (не передавалось в производство), то доходы от реализации такого имущества уменьшаются на цену его приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что расходы, непосредственно связанные с игорным бизнесом, налогооблагаемую прибыль уменьшать не могут.

В целях налога на прибыль за I полугодие 2003 г. доходы от реализации составят 15 000 руб., расходы составят 9000 руб. Налогооблагаемая прибыль равна 15 000 руб. - 9000 руб. = 6000 руб.

Пример 4. Организация игорного бизнеса в апреле 2003 г. реализует другой организации имущество (игровой автомат) первоначальной стоимостью 9000 руб. (включая НДС) за 15 000 руб. Имущество было введено в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Организация в 2001 г. уплачивала налог на прибыль. Сумма амортизации по реализуемому имуществу в целях налога на прибыль в 2001 г. не начислялась, так как имущество использовалось исключительно в игорном бизнесе. С 1 января 2002 г. до апреля 2003 г. у организации не возникало объекта обложения налогом на прибыль.

До 1 января 2002 г. у организации игорного бизнеса возникал объект обложения налогом на прибыль. Выручка в целях налога на прибыль определялась по оплате.

После 1 января 2002 г. организация определяет доходы и расходы по методу начисления.

В этой ситуации 1 января 2002 г. у организации формируется база переходного периода, которая уменьшается на остаточную стоимость имущества, первоначальная стоимость которого не превысила 10 000 руб. Но только того имущества, которое использовалось в операциях, облагаемых налогом на прибыль. Следовательно, при реализации в 2003 г. имущества, первоначальная стоимость которого еще не была учтена в качестве расходов по налогу на прибыль, цена реализации этого имущества может быть уменьшена на покупную стоимость такого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В данной ситуации, тем не менее, организация формирует базу переходного периода по налогу на прибыль, так как порядок учета доходов и расходов в целях налога на прибыль с 1 января 2002 г. изменился. Возникает вопрос: когда эта база формируется - 1 января 2002 г. или в апреле 2003 г.? Очевидно, что правильнее было бы сделать это 1 января 2002 г., ведь организация не могла знать заранее, что объект обложения налогом на прибыль в 2002 г. будет отсутствовать. В любом случае база переходного периода должна быть сформирована обязательно. Если при определении базы переходного периода получен убыток, то этот убыток не уменьшает прибыль, образовавшуюся в отчетном периоде. То есть доходы от реализации имущества в апреле 2003 г. не могут быть уменьшены на сумму убытка переходного периода.

В целях налога на прибыль за I полугодие 2003 г. доходы от реализации равны 15 000 руб., расходы - 9000 руб. Налогооблагаемая прибыль составит 15 000 руб. - 9000 руб. = 6000 руб.

Относительно бухгалтерского учета и исчисления НДС в примерах 3 и 4 необходимо сказать следующее.

Согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и иные подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Это правило не применяется к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (в соответствии с приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н). Такие объекты нужно продолжать амортизировать изначально установленным способом до истечения сроков амортизации.

Согласно подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС на территории Российской Федерации проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса.

Так как организация предполагала использовать имущество в основной деятельности, облагаемой налогом на игорный бизнес и не подлежащей обложению НДС, то имущество должно быть принято к учету по стоимости, включающей "входной" НДС (в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При реализации этого имущества у организации возникает объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС исчисляется с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью имущества по ставке 20/120 (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Пример 5. Организация игорного бизнеса в 2003 г. реализует другой организации имущество - объект основных средств первоначальной стоимостью 6000 руб. (включая НДС) за 9000 руб. Имущество было введено в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете к моменту реализации имущества, составляет 3000 руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Д 01, "Выбытие ОС" - К 01, "ОС в эксплуатации" - 6000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д 02 - К 01, "Выбытие ОС" - 3000 руб. - списана амортизация;

Д 62 - К 91-1 - 9000 руб. - отражена реализация объекта основных средств;

Д 91-2 - К 01, "Выбытие ОС" - 3000 руб. - списана остаточная стоимость;

Д 91-3 - К 68, "НДС" - 1000 руб. - начислен НДС;

Д 91-9 - К 99 - 5000 руб. - сформирован финансовый результат.

А.А. Жоголев,

аудитор, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2003 г.