Реализация товаров транзитом (Т.Н. Крысенко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2003 г.)

Реализация товаров транзитом

Нюансы бухгалтерского учета и налогообложения так называемой транзитной реализации товаров традиционно остаются актуальными для бухгалтеров.

Транзитная реализация товара имеет место в том случае, когда товар, приобретенный торговой организацией у первого продавца (условно, изготовителя товара), перепродается покупателю, не покидая склада изготовителя, т.е. физически не перемещаясь на склад торговой организации.

Сомнения в необходимости отражения приобретаемых товаров торговой организацией у себя на балансе порождены, прежде всего, влиянием потерявшего силу нормативного акта - старого Плана счетов. Старая Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 и потерявшая свою силу 1 января 2001 г., гласила, что в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" операции по реализации товаров транзитом с участием в расчетах за эти товары учитываются следующим образом: по дебету счета 46 отражается стоимость товаров согласно расчетным документам поставщиков (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), а по кредиту - продажная стоимость этих товаров (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). По кредиту счета 46 отражается также валовой доход от реализации товаров транзитом без участия в расчетах за эти товары; оборот по реализации товаров транзитом без участия в расчетах за эти товары учитывается внесистемно.

В Инструкции по применению нового Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, взаимоотношения контрагентов при транзитной реализации товаров специально не рассматриваются, из чего можно сделать предварительный вывод об отсутствии каких-либо особенностей учета данных схем реализации.

Правовая основа вопроса такова.

Деятельность контрагентов (участников цепочки изготовитель - торговая организация - покупатель) связана с исполнением следующих гражданских договоров: договора поставки товара, заключенного между изготовителем и торговой организацией, и договора продажи товара, заключенного между торговой организацией и покупателем.

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Товары передаются в собственность покупателю.

Таким образом, несмотря на то что товар со склада изготовителя не вывозится, право собственности на товар переходит к торговой организации в момент, определенный договором поставки, что подлежит отражению в бухгалтерском учете организаций в соответствии с принципом имущественной обособленности на основании предусмотренных законодательством первичных учетных документов.

Напомним, что оформление продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации осуществляется на основании товарной накладной, форма которой (N ТОРГ-12) утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Унифицированность формы товарной накладной исключает возможность ее замены на какую-либо иную форму для принятия к бухгалтерскому учету товара торговой организацией, что определено ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

По вполне распространенной схеме торговая организация и изготовитель могут быть территориально значительно удалены друг от друга, что усложняет процесс документооборота. Возникает вопрос: кто должен подписывать товарную накладную со стороны торговой организации?

Рассмотрим возможные варианты взаимоотношений.

Обычно при транзитной реализации торговая организация приобретает только тот товар, который затем будет перепродан. Если взаимоотношения между торговой организацией и изготовителем предельно доверительные (настолько, что отпуск товара покупателю может осуществлять кладовщик изготовителя без участия представителя торговой организации), то во избежание проблем организации складского хранения товара на складе у изготовителя передавать товарные накладные между изготовителем и торговой организацией можно с помощью почты.

Если покупатель, прибывший на склад для выборки товара, также не настаивает на одновременной выдаче товарной накладной, то бухгалтерия торговой организации может оформлять товарную накладную покупателю в момент получения аналогичного документа от своего поставщика - изготовителя товара. Во избежание вопросов о хранении товаров оба эти документа следует оформлять одним числом. В качестве документа - распоряжения, данного торговой организацией изготовителю (на отгрузку товара), может выступать иной документ, нежели товарная накладная. Например, отгрузочная разнарядка, заверенная торговой организацией и выданная покупателю для предъявления изготовителю.

Ситуация усложняется, если взаимоотношения организаций предельно официальны и не предполагают определенных отступлений от строго формализованного процесса документооборота.

В этом случае для оформления установленных документов потребуется участие представителя торговой организации - доверенного лица, формально осуществляющего приемку товара от изготовителя и последующую выдачу этого товара покупателю, а также обладающего правом печати на товаросопроводительных документах. Для снижения расходов на содержание такого доверенного лица в качестве него может выступать юридическое лицо - изготовитель, на складе которого и хранится все время товар, но только в том случае, если между торговой организацией и изготовителем не заключен иной договор, например договор хранения товара.

Если такая ситуация имеет место, то в качестве представителя можно выбрать, например, работника организации-изготовителя, который впоследствии передал бы товар на хранение юридическому лицу - изготовителю.

Интересна также ситуация, когда в соответствии с условием договора продажи товар доставляется покупателю, для чего заключается договор экспедирования со специализированной организацией.

Как в этом случае оформить документы?

Поскольку право собственности на товар перешло к торговой организации, обязанность по оформлению первичных документов при передаче товара экспедитору возложена на нее или представителя торговой организации на основании доверенности.

Если участие такого доверенного лица для торговой организации слишком обременительно, то для удовлетворения всех участвующих сторон, на наш взгляд, допустимо оформление двух товаросопроводительных документов: товарной накладной и товарно-транспортной накладной.

В соответствии с Приложением к Постановлению Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" грузополучатель приходует товарно-материальные ценности на основании товарно-транспортной накладной.

В пункте 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, подчеркивается, что в зависимости от особенностей товаров к товарно-транспортной накладной могут прилагаться другие документы, следующие с грузом. Таким образом, в случае перевозки товара товарная накладная является лишь неотъемлемым приложением к товарно-транспортной накладной.

Тем не менее анализ сложившейся ситуации показал, что определенное отступление от правил документооборота в данной ситуации допустимо в силу того, что унифицированные формы учета не предполагают столь сложные взаимоотношения между контрагентами, которые возникают при реализации товаров транзитом.

Следовательно, по предлагаемой схеме документооборота первый документ - товарно-транспортную накладную следует оформить экспедитору с указанием следующих реквизитов:

грузоотправитель - изготовитель;

грузополучатель, плательщик - покупатель;

основание - договор поставки;

поставщик (дополнительный реквизит) - торговая организация.

Документ заверяется печатью изготовителя (при участии доверенного лица ставится печать торговой организации). Дополнительно можно указать: "товар следует транзитом". После доставки товара покупателю экспедитору надлежит передать товарно-транспортную накладную в бухгалтерию торговой организации (с отметкой о дате принятия груза, сделанной покупателем).

Второй документ - два экземпляра товарной накладной с указанием реквизитов:

грузоотправитель - изготовитель;

поставщик - торговая организация;

грузополучатель, плательщик - покупатель;

основание - договор поставки.

Ставится печать торговой организации.

Торговой организации придется направить оба экземпляра покупателю по почте, а затем потребовать от покупателя заверенный экземпляр. Или же торговая организация может отдать два экземпляра товарной накладной экспедитору (для заверения покупателем и передачи документа в свою бухгалтерию), а затем документ, заверенный печатью торговой организации, направить по почте покупателю.

Даты выписки товарной накладной и товарно-транспортной накладной (как дата отгрузки товара покупателю) должны совпадать и соответствовать в свою очередь дате выписки товарной накладной изготовитель - торговая организация.

В любом случае экспедитор должен представить в бухгалтерию торговой организации отчет экспедитора с указанием даты передачи товара покупателю, соответствующей дате, указанной покупателем, принявшим товар, в товаросопроводительных документах (что определит дату перехода права собственности, и, следовательно, дату реализации товара торговой организацией), для учета операции по реализации товара для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Таким образом, с одной стороны, при отсутствии представителя документооборот может быть необременителен для торговой организации, физически не присутствующей в месте сделки. Но, с другой стороны, нельзя не учитывать возможный риск возникновения претензий со стороны контрагентов при каких-либо отгрузочных нестыковках.

Рассмотрим ситуацию, когда договором продажи предусмотрено, что торговая организация доставляет товар лицу, которое назвал покупатель.

В этом случае экспедитор аналогично оформляет при отгрузке товара товарно-транспортную накладную с указанием следующих реквизитов:

грузоотправитель - изготовитель;

грузополучатель - лицо, определенное покупателем;

плательщик - покупатель;

основание - договор поставки;

поставщик (дополнительный реквизит) - торговая организация.

На документе ставится печать торговой организации.

Дополнительно можно указать: "товар следует транзитом".

После доставки товара лицу, названному покупателем, экспедитору надлежит передать товарно-транспортную накладную в бухгалтерию торговой организации (с отметкой о дате принятия товара лицом, указанным покупателем).

Товарную накладную со следующими реквизитами:

грузоотправитель - изготовитель;

поставщик - торговая организация;

грузополучатель - лицо, указанное покупателем;

плательщик - покупатель;

основание - договор поставки;

покупатель (дополнительный реквизит) - покупатель,

с указанием "товар направлен транзитом" и печатью торговой организации, видимо, придется направлять покупателю по почте, а затем требовать возврата заверенного экземпляра.

Даты выписки товарной накладной и товарно-транспортной накладной (как дата отгрузки товара лицу, указанному покупателем) должны совпадать и соответствовать в свою очередь дате выписки товарной накладной изготовитель - торговая организация.

Экспедитор также должен представить в бухгалтерию торговой организации отчет экспедитора с указанием даты передачи товара лицу, определенному покупателем (соответствующей дате, указанной этим лицом в товарно-транспортной накладной и являющейся датой перехода права собственности на товар от торговой организации к покупателю).

Для наделения экспедитора, принявшего товар, ответственностью за его сохранность следует предусмотреть и закрепить в учете такой документ, как экспедиторская расписка.

Если участие доверенного лица является необходимостью для организаций, то соответственно документы будут оформляться через него.

Иные схемы взаимоотношений между контрагентами видятся нам еще более обременительными и потому нецелесообразными для рассмотрения.

Т.Н. Крысенко,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2003 г.