Налогообложение операций по договору коммерческой концессии у пользователя (О.А. Старостина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2004 г.)

Налогообложение операций по договору коммерческой
концессии у пользователя

Заключение договора коммерческой концессии, с одной стороны, дает пользователю ощутимые преимущества перед конкурентами: производство товаров (выполнение работ, оказание услуг) под известной торговой маркой позволяет за относительно короткий срок расширить бизнес и получить прибыль. С другой стороны, использование чужого товарного знака или фирменного наименования налагает большую ответственность.

Согласно договору коммерческой концессии пользователь обязан обеспечивать соответствие качества производимых им товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) качеству аналогичных товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) правообладателем. Также пользователь должен соблюдать инструкции и указания правообладателя, связанные с использованием предоставленного комплекса исключительных прав, в том числе касающиеся внешнего и внутреннего оформления помещений, в которых пользователь реализует предоставленные ему по договору права. Пользователь обязан оказывать покупателям (заказчикам) такие дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товары (работы, услуги) у правообладателя; информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он, пользователь, использует фирменное наименование, коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации в силу договора коммерческой концессии (ст. 1032 ГК РФ).

Порядок налогообложения пользователя

Налог на прибыль организаций

Если согласно условиям договора коммерческой концессии расходы на его государственную регистрацию*(1) и регистрацию в Роспатенте несет пользователь, то такие затраты относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), и учитываются для целей налогообложения в момент их начисления налогоплательщиком (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Договор коммерческой концессии может предусматривать выплату вознаграждения правообладателю в форме либо разового платежа, либо комбинированной оплаты: единовременный платеж после заключения договора и периодические платежи (ежемесячные, ежеквартальные) в течение срока действия договора. Суммы выплат правообладателю независимо от их вида (разовые или периодические) пользователь учитывает в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Если за полученный в пользование комплекс исключительных прав перечисляется разовый платеж, то в бухгалтерском учете он должен быть квалифицирован как расходы будущих периодов, отражен на соответствующем субсчете счета 97 "Расходы будущих периодов" и списываться в течение срока действия договора (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н).

У налогоплательщика, применяющего для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли метод начисления, вынужденные платежи учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. То есть период учета (возникновения) данных платежей определяется согласно документу, в соответствии с которым они осуществлены. Если договор коммерческой концессии заключен сроком на пять лет, то расходы на выплату вознаграждения правообладателю в форме разового платежа включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/60 (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если в договоре предусмотрено, что пользователь выплачивает правообладателю периодические (ежемесячные или ежеквартальные) платежи в виде роялти (периодических платежей), то пользователь включает их в полном размере в расходы в целях налога на прибыль. В зависимости от условий договора вознаграждение правообладателю может быть определено в виде либо ежемесячной (ежеквартальной) постоянной суммы, либо расчетной величины, зависящей от критериев, установленных сторонами, например процент от выручки, полученной пользователем в результате продажи (выполнения, оказания) продукции (работ, услуг) в рамках договора.

При комбинированной форме выплаты вознаграждения (разовый платеж в момент заключения договора коммерческой концессии и периодические платежи в течение срока его действия) расходы, связанные с получением прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, в бухгалтерском учете необходимо учитывать как расходы будущих периодов в размере разового платежа и с последующим его списанием в течение срока действия договора (п. 26 ПБУ 14/2000).

Указанные расходы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в течение срока действия договора коммерческой концессии. Роялти включаются в состав расходов в момент их осуществления.

Сумму вознаграждения, выплачиваемого правообладателю за оказание дополнительных услуг по договору коммерческой концессии (обучение персонала пользователя, оказание консультационных услуг и т.п.), пользователь включает в состав расходов в целях налога на прибыль на основании актов, подтверждающих оказание услуг (выполнение работ).

При осуществлении предпринимательской деятельности в рамках договора коммерческой концессии у пользователя появляются затраты на рекламу товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) им с использованием товарного знака или фирменного наименования правообладателя. В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Налог на добавленную стоимость

Вознаграждение, выплачиваемое правообладателю за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, включает НДС (в силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предоставление права на использование указанных объектов квалифицируется в целях НДС как оказание услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ: "Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты".

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, если вознаграждение правообладателю выплачивается в форме периодических (ежемесячно, ежеквартально) платежей, то для применения налогового вычета по НДС ежемесячно (ежеквартально) правообладатель должен подписывать акты, подтверждающие оказание услуг, и выставлять счета-фактуры.

Налоговый вычет НДС со стоимости иных услуг (работ), оказанных (выполненных) правообладателем в рамках договора коммерческой концессии, осуществляется в общем порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налог на имущество предприятий

По договору коммерческой концессии пользователю предоставляется право лишь использовать средства индивидуализации (фирменное наименование, коммерческое обозначение) и иные объекты исключительных прав (охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания), принадлежащие правообладателю (передачи (уступки) этих прав правообладателем пользователю не происходит). Нематериальные активы, полученные в пользование, пользователь учитывает на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). В рабочем плане счетов организации для этого может быть предусмотрен забалансовый счет "Исключительные права, полученные в пользование по договору коммерческой концессии".

Поскольку право на использование средств индивидуализации и иных объектов исключительных прав отражается пользователем на забалансовом счете, у пользователя не возникает обязанность по включению его стоимости в среднегодовую стоимость имущества для расчета налога на имущество предприятий (ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий").

С 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ вступила в силу глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, которая по-иному определяет объект обложения указанным налогом. Объектом налогообложения для российских организаций теперь признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое в качестве объектов основных средств согласно порядку ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности) относятся к нематериальным активам (ПБУ 14/2000), следовательно, они не являются объектом обложения налогом на имущество организаций. Таким образом, с 1 января 2004 г. ни у пользователя, ни у правообладателя стоимость нематериальных активов не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на имущество, так как нет объекта налогообложения.

Налогообложение доходов пользователя, если правообладатель -
иностранное юридическое лицо

На практике достаточно распространено заключение договоров коммерческой концессии с иностранными юридическими лицами - правообладателями, не имеющими представительства на территории Российской Федерации. В таком случае пользователь выступает в роли налогового агента, если у него возникает обязанность по удержанию и уплате в бюджет налога на прибыль организаций с доходов от источников в Российской Федерации и НДС.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях исчисления и уплаты НДС местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если их покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации.

Данное положение применяется при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Ранее указывалось, что характер правоотношений между правообладателем и пользователем свидетельствует о том, что использование объектов исключительных прав по договору коммерческой концессии не подпадает под определение, данное в НК РФ. Анализ указанного положения позволяет сделать такой вывод: несмотря на некорректную формулировку приведенной нормы, воля законодателя была направлена на включение в объект налогообложения имущественных прав, связанных с объектами интеллектуальной собственности, в том числе и при предоставлении права пользования ими на основании договоров коммерческой концессии. При таком толковании положений Налогового кодекса Российской Федерации возникает обязанность по уплате НДС с суммы вознаграждения, которое правообладателю выплачивает пользователь за использование объектов исключительных прав.

Таким образом, если правообладатель не имеет постоянного представительства на территории Российской Федерации, то у пользователя возникает обязанность по удержанию НДС с суммы вознаграждения, выплачиваемого правообладателю.

При реализации услуг иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждой операции по реализации услуг на территории Российской Федерации налоговыми агентами, которыми признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации услуги у иностранных лиц - правообладателей.

Налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. В данном случае применяется расчетная налоговая ставка, составляющая 20%/120% (п. 4 ст. 164 НК РФ). Согласно ст. 171, 172 НК РФ удержанные и внесенные в бюджет налоговым агентом суммы налога подлежат вычету.

Если в договоре коммерческой концессии предусмотрено оказание правообладателем пользователю иных услуг (например, консультационных), то место их реализации определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. Местом оказания консультационных услуг считается территория Российской Федерации, когда покупатель услуг осуществляет деятельность на ее территории (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, со стоимости консультационных услуг НДС удерживает и уплачивает в бюджет налоговый агент - пользователь в порядке, аналогичном описанному выше.

Налог на прибыль организаций

Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, полученные иностранной организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование (предоставление права использования) товарных знаков, патентов, информации, коммерческого или промышленного опыта.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляет и удерживает российская организация, выплачивающая доход, при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Условиями международных договоров, заключенных между Российской Федерацией и другими государствами, может быть предусмотрен иной порядок налогообложения указанных доходов. В соответствии со ст. 15 Конституции РФ международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

Условиями международного договора Российской Федерации может быть предусмотрено (и такие условия являются достаточно распространенными), что роялти, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве*(2). Термин "роялти" в такой ситуации означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любым патентом, товарным знаком, чертежом или моделью, схемой, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, при наличии указанного условия в международном договоре коммерческой концессии доходы правообладателя подлежат налогообложению на территории иностранного государства (при отсутствии постоянного представительства на территории Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении правообладателем указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода от использования исключительных прав с такого дохода не удерживается налог у источника выплаты.

Если в договоре коммерческой концессии предусмотрено оказание правообладателем консультационных услуг либо услуг по обучению персонала пользователя, то в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, если стоимость вышеуказанных услуг выделена в договоре, то обязанность по удержанию налога с их стоимости у налогового агента не возникает.

Налогообложение по концессии у правообладателя автор рассмотрела в журнале ФБК N 12, 2003 г.

О.А. Старостина,

старший юрисконсульт департамента налогов

и права компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время пошлина за государственную регистрацию договора коммерческой концессии не установлена.

*(2) Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал", Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы".