Некоторые вопросы порядка ведения налогового учета доходов и прямых расходов по договорам (этапам договоров) производства с длительным циклом исполнения (С.М. Рюмин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2003 г.)

Некоторые вопросы порядка ведения налогового учета доходов и прямых
расходов по договорам (этапам договоров) производства с длительным циклом
исполнения

Порядок налогового учета доходов и прямых расходов по договорам производства с длительным циклом исполнения - тема обширная. Поэтому в данной статье автор коснется только отдельных аспектов этого порядка, по его мнению, наиболее сложных.

Учет при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль за
2002 г. доходов и прямых расходов по договорам (этапам договоров)
производства с длительным циклом исполнения, не закрытых заказчиками в
2002 г.

В течение практически всего 2002 г. данный вопрос был одним из наиболее трудноразрешимых. Гипотетически нормы Налогового кодекса Российской Федерации после изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, уже предполагали необходимость учета доходов, относящихся к разным отчетным (налоговым) периодам, равномерно в каждом из этих периодов - об этом говорится в п. 2 ст. 271 НК РФ: "По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов". В статье 272 НК РФ, касающейся признания расходов, временной период получения таких доходов был сокращен до отчетного периода: "... если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода (выделено автором. - С.Р.) и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

В условиях общего отказа от принципа соответствия доходов и расходов при исчислении базы по налогу на прибыль и отсутствия для работ и услуг с длительным циклом исполнения специального порядка признания расходов (как по суммам, так и по периодам) сформулировать четкие и однозначные правила применения данных принципов в течение 2002 г. было практически невозможно. У специалистов не было единого мнения даже по такому вопросу: является это обязанностью или правом организации? Причем многие из них склонялись именно к последнему выводу.

Поэтому требовалось дополнительно законодательно урегулировать данный вопрос, а МНС России и Минфину России выработать по нему согласованную позицию. Это произошло только к концу 2002 г. и было отражено в разделе 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), где, в частности, говорится:

- организации обязаны распределять доходы, полученные по указанным договорам, равномерно;

- распределению подлежит именно цена договора;

- цена договора распределяется между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор;

- есть две возможности распределения доходов: равномерно или пропорционально доле фактически понесенных в данном отчетном периоде расходов к величине расходов, предусмотренной сметой;

- отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Дополнения, внесенные в текст ст. 271 и 316 НК РФ Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 23, 24, 252, 262, 263 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", не только уточнили, но и смягчили прежние требования о распределении доходов, получаемых в течение ряда периодов, установив, что они касаются только сделок, переходящих из одного налогового периода в другой.

Итак, по нашему мнению, в январе - ноябре 2002 г. организации могли отражать доходы по договорам (этапам договоров) производства с длительным циклом исполнения неравномерно. Подтверждают сказанное, во-первых, то, что выбор такого подхода был правом, а не обязанностью налогоплательщика (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 20 марта 2002 г. N 26-12/12876), а во-вторых, отсутствие принципа квалификации таких договоров и методики распределения доходов по ним.

В декабре 2002 г. вышли указанные выше Методические рекомендации (ими руководствуются при проверке территориальные налоговые органы), которые формально закрепили обязанность равномерно распределять доходы. Естественно, что по итогам 2002 г. речь могла идти только о суммах дохода, получаемого в течение нескольких налоговых периодов, так как доходы от договоров, исполняемых в течение нескольких отчетных периодов внутри данного налогового периода (2002 г.), автоматически учтены в составе доходов от реализации за данный год. Другая позиция - неначисление в годовом расчете за 2002 г. дохода по договорам, переходящим из одного налогового периода в другой, неизбежно приведет к спору с налоговыми органами, который может быть решен только в судебном порядке, так как позиция МНС России изложена в Методических рекомендациях.

Теоретически организация может победить в таком споре, аргументом в котором может служить тот факт, что изменения и дополнения, внесенные в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ, вступили в силу только 1 января 2003 г. До этого момента нормы Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся данного вопроса, были трудноприменимы ввиду их недостаточной ясности. В Методических рекомендациях приведена позиция, которую в этом случае занимают налоговые органы, но это не нормативный документ. Налоговый кодекс Российской Федерации является документом прямого действия. Методические рекомендации не могут трактовать его шире, чем это прямо следует из контекста содержащихся в Налоговом кодексе Российской Федерации норм.

Тогда налогоплательщики могут ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, в котором говорится, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Не известно, есть ли арбитражная практика по данному вопросу. Однако налогоплательщик должен учитывать особенности применения судами п. 7 ст. 3 НК РФ. Например, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, суды должны оценивать определенность соответствующих норм Кодекса. То есть суду первоначально необходимо оценить, является ли норма Кодекса, лежащая в основе спора, достаточно определенной, и если нет, то ссылка налогоплательщика на п. 7 ст. 3 НК РФ будет им принята. Если же суд решит, что данная норма Кодекса носит достаточно определенный характер, то он будет выбирать, чья позиция (налогоплательщика или налогового органа) ей соответствует. Причем, если суд признает соответствующей законодательству точку зрения налогового органа, то ссылки налогоплательщика на п. 7 ст. 3 НК РФ он не будет учитывать при вынесении решения, считая что налогоплательщик ошибочно толковал данную норму закона. Следовательно, в данном случае можно применять п. 7 ст. 3 НК РФ .

По нашему мнению, принимая во внимание жесткую позицию налоговых органов и невозможность спрогнозировать исход спора с ними в арбитражном суде, организациям, которые ранее этого не сделали, целесообразно перерассчитать налоговую базу за 2002 г., учтя часть доходов по договорам, переходящим из одного налогового периода в другой, и относящиеся к ним прямые расходы. Если организация решит учесть доходы по договорам, переходящим из одного налогового периода в другой, то остатков незавершенного производства по итогам 2002 г. в налоговом учете у нее не будет.

В этих обстоятельствах неточности в расчетах по отчетным периодам внутри года не приведут к санкциям (взысканию штрафов с налогоплательщика), а только послужат основанием для начисления пени за какой-то промежуток времени (если пересчет, произведенный налоговым органом в ходе выездной проверки по отчетным периодам, даст сумму, большую, чем сумма налога на прибыль, рассчитанная самим налогоплательщиком, и у него нет переплаты в бюджет налога на прибыль за соответствующие сроки). Учитывая сказанное и большую трудоемкость процедуры пересчета сумм незавершенного производства в течение года (расчет которых нужно проводить ежемесячно), а также низкую вероятность такого пересчета самим налоговым органом, с точки зрения экономической эффективности автор считает нецелесообразным проводить пересчет (сдачу уточненных деклараций) налога на прибыль за отчетные периоды внутри 2002 г.

Если по результатам пересчета и сдачи уточненного расчета сумма налога на прибыль за 2002 г. окажется больше ранее начисленной, то следует до сдачи уточненной декларации доплатить налог на прибыль и одновременно уплатить самостоятельно рассчитанную пеню за просрочку платежа. Только такие действия помогут избежать штрафа за ранее допущенное занижение налога на прибыль*(1). Организации, имеющие переплату налога на прибыль в соответствующие бюджеты, могут написать письмо с просьбой произвести ее зачет в счет доплаты налога на прибыль за 2002 г. Необходимо произвести доплату с уплатой пени, если переплаты не хватает (в том числе в какой-либо один бюджет).

Порядок расчетов доходов и прямых расходов по договорам (этапам
договоров) производства с длительным циклом исполнения

1. Следует учитывать, что в 2003 г. по данным договорам необходимо определять расчетный доход, причем не только за год (налоговый период), но и за каждый отчетный период внутри года (квартал, месяц).

2. Как уже было отмечено, раздел 3 Методических рекомендаций предусматривает право выбора одного из двух возможных методов распределения доходов по таким договорам (равномерно или пропорционально доле фактически понесенных в данном отчетном периоде расходов к величине расходов, предусмотренной сметой). На наш взгляд, целесообразно выбрать второй из них (принципы первого метода, касающиеся возможности учета расходов, толкуются в настоящее время неоднозначно). Тогда расчеты надо вести исходя из сметной стоимости договора. Однако, если при заключении договора смету стороны не согласовали, основанием для расчетов может быть смета, составленная после заключения договора для контроля за ходом его исполнения самой организацией. В данной ситуации, по нашему мнению, можно выбрать состав показателей, включаемых в смету: только расходы, прямо связанные с данным договором, или плюс часть общехозяйственных расходов. (Проще пользоваться первым вариантом без учета общехозяйственных расходов). Смета (плановая калькуляция) учитывает все прямые расходы (не только предусмотренные ст. 318 НК РФ), поэтому в качестве фактически понесенных в этом отчетном периоде расходов будет логично использовать данные бухгалтерского учета о фактической себестоимости работ (услуг) по каждому договору (этапу договора).

Обратите внимание на следующее: чем выше сумма расходов, указанная в смете (плановой калькуляции), тем меньшая доля (сумма) от общей величины дохода по данному договору отразится в составе доходов от реализации в отчетные (налоговые) периоды до момента реального завершения данного договора (закрытия договора согласно акту приемки-сдачи и отражения выручки в бухгалтерском учете)*(2).

Это следует указать в учетной политике в целях налогообложения. Там же надо указать отдел (лиц), ответственный за составление смет расходов (плановых калькуляций) по каждому договору (этапу договора) с длительным технологическим циклом исполнения (более одного налогового периода) и сроки их передачи в бухгалтерию. Если такая процедура будет установлена в приказе по документообороту, то в учетной политике можно сослаться на пункт данного приказа.

3. Отдельно следует рассмотреть договоры производства с длительным технологическим циклом исполнения, расчеты по которым ведутся в валюте. Налоговый кодекс Российской Федерации напрямую никак не регулирует ситуацию с доходами от таких договоров.

В соответствии со ст. 247 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью же признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При применении для целей исчисления налога на прибыль метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ). В общем случае датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ). При этом Налоговый кодекс Российской Федерации говорит, что правила cт. 39 НК РФ применяются для определения даты получения доходов от реализации, если иной порядок непредусмотрен главой 25 НК РФ.

Такой порядок оговорен в п. 2 ст. 271 НК РФ, он касается доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, которые также являются доходами от реализации, но для них датой определения дохода будет не дата реализации, определенная согласно ст. 39 НК РФ (которой еще попросту нет), а последний день отчетного (налогового) периода.

На признание такой датой именно последнего дня отчетного (налогового) периода, за который рассчитывается данный доход, в Налоговом кодексе Российской Федерации указания нет. Однако это логически вытекает из механизма расчета величины такого дохода.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

А в ст. 316 НК РФ сказано следующее: "Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации".

Следовательно, для пересчета в рубли доходов по договорам производства с длительным циклом исполнения, расчеты по которым ведутся в валюте, следует пользоваться официальным курсом, установленным Банком России на последний день отчетного (налогового) периода, за который проводится расчет доходов по данным договорам.

4. Следует учитывать, что в составе внереализационных доходов (расходов) отражаются курсовые разницы по обязательствам, выраженным в валюте, если это касается договоров, расчеты по которым ведутся в иностранной валюте (например, задолженность по полученным авансам). Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо особенностей исчисления курсовых разниц по договорам производства с длительным циклом исполнения. В результате возникает ситуация, когда в налоговом учете часть реализации по такому договору уже отражена с использованием соответствующего курса валюты к рублю, а сумма ранее полученного авансового платежа продолжает числиться в учете и переоцениваться. Закрыть ее в части суммы уже признанного в налоговом учете "расчетного" дохода от реализации, выраженного в валюте, по нашему мнению, значит поступить неверно. Это связано с тем, что погашение данной задолженности документально не оформлено и контрагент имеет пока право на возврат всего перечисленного им аванса, если договор по каким-либо причинам исполнитель не выполнит.

Таким образом, исходя из норм Налогового кодекса Российской Федерации, посвященных курсовым разницам и порядку пересчета валюты в рубли в различных ситуациях, можно сделать такой вывод: порядок расчета курсовых разниц по кредиторской задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадает, а курс валюты, согласно которому рассчитываются доходы по договорам производства с длительным циклом исполнения (если расчеты по таким договорам ведутся в валюте), не совпадает.

Пример 1.

(руб.)

N п/п	Суть операции и расчеты	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
		доход	расход	доход	расход
1	Получена 100-процентная оплата по договору производства с длительным циклом исполнения - 10 000 дол. США. Курс доллара США на дату по- лучения оплаты - 29 руб./дол. США	-	-	-	-
2	Переоценена кредиторская задолженность на конец отчетного (налогового) периода. Курс доллара США на дату переоценки кредиторской задолженности (последний день периода) - 30 руб./дол. США. 10 000 дол. США х (30 руб./дол. США - 29 руб./дол. США)	-	10 000	-	10 000
3	Начислен условный доход исходя из принципа равномерности отражения доходов по таким договорам. Допустим, согласно расчету получи- лось 4500 дол. США. Курс доллара США на эту дату - 30 руб./дол. США (т.е. равен курсу на дату переоценки кредиторской задолженности (последний день периода)). 135 000 руб. = 4500 дол. США х 30 руб./дол. США	-	-	135 000	-
4	Договор фактически исполнен (подписан акт приемки-сдачи работ). Курс доллара США на эту дату - 31 руб./дол. США. Отражена реализация: в бухгалтерском учете: 310 000 руб. = 10 000 дол. США х 31 руб./дол. США в налоговом учете: 170 500 руб. = (10 000 дол. США - 4500 дол. США) х 31 руб./дол. США)	310 000	-	170 500	-
5	Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности до момента ее погашения (до даты подписания акта приемки-сдачи). Курс доллара США на дату составления акта - 31 руб./дол. США 10 000 дол. США х (31 руб./дол. США - 30 руб./дол. США)	-	10 000	-	10 000
6	Итого Развернутое сальдо	310 000	20 000	305 500	20 000
7	Свернутое сальдо	290 000	-	285 500	-

Анализируя пример, можно сделать два вывода.

Во-первых, в этом случае даже по завершении операции (закрытии договора) данные бухгалтерского и налогового учета различаются. Причем такое положение экономически не обосновано, а следует только из формального прочтения норм Налогового кодекса Российской Федерации. Можно предположить, что в подобной ситуации налоговые органы будут требовать конечного равенства финансовых результатов по сделке. В обоснование позиции они могут привести, например, следующий довод: в налоговом учете часть обязательств перед заказчиком закрывается уже в момент начисления условного дохода, а документальным подтверждением закрытия части задолженности в налоговом учете будет справка-расчет о начислении такого дохода. Наше мнение такое же - объективных причин, допускающих появление несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета, нет.

Во-вторых, основываясь на необходимости итогового равенства в данном случае сумм дохода согласно бухгалтерскому и налоговому учету, нужно выбрать наиболее оптимальный с технической точки зрения способ достижения такого результата.

Как правило, организации не ведут отдельных налоговых учетных регистров доходов и расходов, связанных с возникновением курсовых разниц. Эти сведения они берут из данных бухгалтерского учета. Поэтому предлагаемый вариант достижения равенства итоговых показателей бухгалтерского и налогового учета основан на том, что данные по курсовым разницам в двух учетах идентичны. Следовательно, нужно корректировать выручку от реализации в налоговом учете.

Пример 2.

Представим порядок такого расчета, используя данные примера 1.

(руб.)

N п/п	Суть операции и расчеты	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
		доход	расход	доход	расход
1	Получена 100-процентная оплата по договору производства с длительным циклом исполнения - 10 000 дол. США. Курс доллара США на дату по- лучения оплаты - 29 руб./дол. США	-	-	-	-
2	Переоценена кредиторская задолженность на конец отчетного (налогового) периода. Курс доллара США на дату переоценки кредиторской задолженности (последний день периода) - 30 руб./дол. США. 10 000 дол. США х (30 руб./дол. США - 29 руб./дол. США)	-	10 000	-	10 000
3	Начислен условный доход исходя из принципа равномерности отражения доходов по таким дого- ворам. Допустим, согласно расчету получилось 4500 дол. США. Курс доллара США на эту дату - 30 руб./дол. США (т.е. равен курсу доллара США на дату переоценки кредиторской задолженности (последний день периода). 135 000 руб. = 4500 дол. США х 30 руб./дол. США	-	-	135 000	-
4	Договор фактически исполнен (подписан акт приемки-сдачи работ). Курс доллара США на эту дату - 31 руб./дол. США. Отражена реализация: в бухгалтерском учете: 310 000 руб. = 10 000 дол. США х 31 руб./дол. США в налоговом учете 170 500 руб. = (10 000 дол. США - 4500 дол. США) х 31 руб./дол. США	310 000	-	170 500	-
5	Отражен дополнительный доход, связанный с порядком пересчета валюты в рубли 4500 руб. = = 4500 дол. США х (31 руб./дол. США - 30 руб./дол. США)	-	-	4 500	-
6	Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности до момента ее погашения (до даты подписания акта приемки-сдачи). Курс доллара США на дату составления акта - 31 руб./дол. США 10 000 дол. США х (31 руб./дол. США - 30 руб./дол. США)	-	10 000	-	10 000
7	Итого Развернутое сальдо	310 000	20 000	310 000	20 000
8	Свернутое сальдо	290 000	-	290 000	-

На практике условный доход может отражаться до даты фактического окончания действия договора не один раз (как в примере), т.е. он может фигурировать в нескольких отчетных периодах. В этом случае порядок расчета, приведенный в строке 5 примера 2, нужно применять ко всем промежуточным суммам условного дохода.

Когда это нужно делать (при закрытии договора или при каждом начислении условного дохода, кроме первого), трудно ответить однозначно. На эту тему пока ничего не публиковалось в экономической периодике и не было разъяснений налоговых органов.

Поэтому автор считает, что данный принцип не мешает закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.

Это могло бы выглядеть следующим образом:

"В целях достижения принципа итогового равенства сумм дохода, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете по договорам производства с длительным циклом исполнения, расчеты по которым ведутся в иностранной валюте, используется следующая технология расчета.

В отчетном (налоговом) периоде, когда фактически окончилось действие договора (его этапа) с длительным циклом исполнения, в налоговом учете отражается дополнительный доход (расход), связанный с порядком пересчета валюты в рубли. Указанный доход рассчитывается путем умножения сумм ранее условно начисленного дохода по такому договору (этапу) в валюте на разницу между курсом рубля к данной валюте на дату отражения дохода по такому договору (его этапу) в бухгалтерском учете и курсом, фактически использованным при начислении условного дохода по договору (этапу) за каждый отчетный период*(3). Пример ведения учетного налогового регистра, используемого при определении такого дохода (расхода), см. в приложении 1 к учетной политике*(4).

Техника данного расчета основана на том, что отдельные учетные налоговые регистры доходов и расходов, связанных с курсовыми разницами, организация не ведет, а берет эти сведения из соответствующих регистров бухгалтерского учета".

С.М. Рюмин,

финансовый директор, ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "Инвестаудиттраст"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности (штрафа) при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

*(2) Если организация исполняет договор с экономией предусмотренных в смете расходов, то, независимо от того, что к дате реального завершения договора (его этапа) (дате подписания акта приемки-сдачи работ (услуг) и отражения реализации по нему в бухгалтерском учете), фактические расходы меньше плановых, в составе налоговых доходов должна быть цена договора за вычетом дохода, уже признанного в налоговом учете в предыдущие налоговые периоды. Соотношение признанных в бухгалтерском учете за отчетный период расходов к общей сумме плановых (сметных) расходов в этом случае использоваться не будет.

*(3) Если будет принято решение о начислении дополнительного дохода (расхода) за каждый отчетный (налоговый) период, в котором начисляется условный доход от реализации по договорам производства с длительным технологическим циклом исполнения, то формулировка будет уже иной.

*(4) В данном случае можно использовать таблицу, приведенную в примере 2. Она может быть упрощена до определения итоговой суммы разницы между реализацией, отраженной в налоговом и бухгалтерском учете. То есть расчет по строке 5 можно не проводить, тогда требуемая величина будет исчисляться как разница между данными налогового и бухгалтерского учета по реализации (таблица из примера 1: 4500 руб. = 310 000 руб. - 305 500 руб.).