Начисление амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации (О.Г. Макаров, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2003 г.)

Начисление амортизации по объектам, подлежащим государственной
регистрации

Постановка на учет объектов, подлежащих государственной регистрации

Понятие "постановка на учет" применяется в законодательстве о налогах и сборах, в частности в Налоговом кодексе Российской Федерации, однако нигде не определено. Это вызывает неоднозначность толкования данного понятия при определении момента постановки на учет объектов, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, в целях начисления:

- НДС;

- амортизации (износа).

Согласно НК РФ (п. 8 ст. 258 и п. 2 ст. 259) с 1 января 2002 г. амортизация объектов в целях налогообложения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на данные объекты.

Тем не менее остаются открытыми вопросы о моменте начисления амортизации в целях:

- налогообложения до 2002 г.;

- бухгалтерского учета.

Понятие "основное средство"

Организация и ведение бухгалтерского учета основаны на допущении имущественной обособленности, т.е. учету в качестве основного средства подлежит только то имущество, которое принадлежит организации на праве собственности либо ином вещном праве.

Согласно ст. 8 Федерального закона от 29 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Ключевым в этой фразе является слово "имущество", однако само это понятие и регулирование правовых отношений, связанных с имуществом, относятся к гражданскому праву. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации один из основополагающих признаков юридического лица - имущественная обособленность: "Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество..." (ст. 48 ГК РФ).

К вещным правам на имущество относятся:

- право собственности (ст. 209 ГК РФ);

- право пожизненного наследуемого владения земельным участком (ст. 265 ГК РФ);

- право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (ст. 268 ГК РФ);

- сервитуты (ст. 274, 277 ГК РФ);

- право хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ);

- право оперативного управления (ст. 296 ГК РФ).

В ПБУ 6/97*(1) в определение понятия "основное средство" входил термин "имущество": "Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг:".

В ПБУ 6/01*(2) используется термин "активы". Однако из толкования норм этого документа следует, что к основным средствам относится часть имущества организации. В разделе II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01 перечисляются основания приобретения основных средств:

- приобретение за плату;

- сооружение и изготовление;

- внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- получение по договору дарения;

- получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Все перечисленные основания приобретения основных средств являются гражданско-правовыми сделками, следствие которых - переход права собственности или иного вещного права (см. выше). Вещные права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации. В соответствии со ст. 131 ГК РФ: "Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции".

В статье 9 Закона о бухгалтерском учете закреплен принцип документального подтверждения фактов хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерском учете. В то же время согласно ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним": "Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права".

Итак, для постановки на учет недвижимого имущества в качестве основного средства необходим факт государственной регистрации права на него.

Момент начисления амортизации в целях налогообложения (до 1 января
2002 г.)

Речь идет о начислении амортизации в целях обложения налогом на прибыль, иными словами, о возможности ее отнесения на себестоимость в целях налогообложения.

До введения в действие главы 25 НК РФ при отнесении амортизации на себестоимость в целях налогообложения использовался порядок, установленный в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.

В соответствии с подп. "х" п. 2 данного Положения в себестоимость включались "Амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке".

Значит, чтобы амортизацию объекта можно было отнести на себестоимость, учитываемую при налогообложении прибыли, такой объект должен был входить в состав основных производственных фондов. А для этого, как было сказано ранее, необходим факт государственной регистрации права собственности, если речь идет о недвижимом имуществе.

Такая позиция содержалась в письме МНС России от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных отчислений": "... объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения". В связи с изложенным порядком Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сообщает, что амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", не начисляются и, соответственно, не учитываются для целей налогообложения".

Аналогичной позиции придерживался и Минфин России:

"Таким образом, принятие для целей налогообложения амортизации по объекту недвижимости, приобретенному после вступления в силу указанного Закона (31 января 1998 г.) и не прошедшему государственную регистрацию, считается неправомерным"*(3);

"Позиция, изложенная в письме МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@, поддерживается Департаментом: Соответственно объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано, до официальной государственной регистрации должен учитываться в составе капитальных вложений и, следовательно, для целей налогообложения по такому объекту не должны начисляться амортизация и учитываться расходы по его содержанию, например расходы на его ремонт" (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 10 августа 2000 г. N 04-02-05/1).

Момент начисления амортизации в целях бухгалтерского учета

Право издания нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет, закреплено за Минфином России (ст. 5 Закона о бухгалтерском учете).

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н: "К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты: Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения".

Указанная норма была предметом рассмотрения Верховного суда Российской Федерации.

Заявители жалобы считали, что эта норма ограничивает права организаций на начисление амортизации. ВС РФ в Решении от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357 указал, что п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не препятствует начислению амортизации по неоконченным строительством, по фактически эксплуатируемым объектам или их частям, поскольку согласно п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

Авторы некоторых публикаций, соглашаясь с тем, что для отражения объекта недвижимости на счете 01 необходим факт его государственной регистрации, отмечают, что возможна амортизация имущества, отраженного на счете 08. Так, Н.П. Лазутина, консультант Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, пишет:

"Учитывая вышеизложенное, напрашивается вывод о том, что правила бухгалтерского учета в части отражения объектов, находящихся во временной эксплуатации, до момента их государственной регистрации в Едином государственном реестре на счете 08 "Капитальные вложения" (по новому Плану счетов - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"), не противоречат действующим нормам по начислению амортизации в вышеприведенном Положении"*(4).

Такая позиция имеет право на существование, поскольку объект недвижимости, хотя и не прошел государственную регистрацию, используется в производственном процессе, участвует в формировании дохода, фактически изнашивается.

Тем не менее согласиться с указанным автором можно лишь с оговорками.

1. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, начисленная амортизация основных средств отражается на счете 02.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) в строке 120 указывается остаточная стоимость основных средств. т.е. разность между суммами, числящимися на счетах 01 и 02. Предположим, что организация имеет только один объект недвижимости, не прошедший государственную регистрацию. Стоимость такого объекта следует отражать на счете 08, а сумму его амортизации - на счете 02. Тогда же в строке 120 баланса будет фигурировать отрицательное значение сумм, что противоречит принципам бухгалтерского учета.

2. В Решении Верховного суда Российской Федерации текст п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам приведен не полностью. После слов "с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию" там сказано: "без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".

Данное Положение принималось в 1990 г., когда в целях бухгалтерского учета износ и амортизация понимались по-разному. То есть понятия "износ" и "амортизация" небыли тождественны. Однако из анализа действовавших в то время нормативных актов, регулировавших бухгалтерский учет, следует, что понятие "износ" определяет то, что сейчас отражается на счете 02.

Следовательно, фразу "без соответствующего отражения суммы износа" надо понимать так: "без отражения суммы на счете 02".

Вместе с тем слова "Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений: "стоит расценить как рекомендацию начислять амортизацию на забалансовом счете, а при постановке на учет основного средства "производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".

3. Верховный суд Российской Федерации рассматривал нормативные акты Минфина России, которые не регулируют налогообложение. Следовательно, указанное Решение Верховного суда Российской Федерации касается только начисления амортизации в целях бухгалтерского учета.

Среди официальных разъяснений Минфина России есть указания на невозможность начисления амортизации по незарегистрированным объектам недвижимости в целях как налогообложения, так и бухгалтерского учета: "Учитывая изложенное, а также и то, что Федеральный закон от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусматривает обязательную государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, до государственной регистрации сделки купли-продажи недвижимого имущества, организация-покупатель, не являясь собственником приобретаемого имущества не может учитывать его на своем балансе и, соответственно, не должна уплачивать налог за такое имущество, а также начислять по нему амортизацию" (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 04-05-06/94).

Однако Минфин России высказывал и другое мнение по обсуждаемой проблеме. Например, в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 26 марта 2003 г. N 04-05-06/10 сказано: "В связи с вышеизложенным суммы начисленной амортизации по фактически эксплуатируемым объектам основных средств, до момента государственной регистрации и принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество предприятий".

Требование осмотрительности

Согласно принципу осмотрительности аудитор или консультант должны рекомендовать клиенту проверенную и безопасную линию поведения.

Посоветовать выбрать путь, не соответствующий устоявшейся практике, основанный на противоречивом толковании документов или правовой доктрине, а не нормах права, можно, только если следование таким советам повлечет существенные выгоды для клиента. Например, налогоплательщик начислял амортизацию по незарегистрированному объекту недвижимости, и налоговый орган признал эти действия неправильными. В подобном случае аргументы, приведенные в статье Н.П. Лазутиной, можно использовать для защиты в суде.

Начисление же амортизации по таким объектам в целях налогообложения было бы неоправданным риском. Если дело касается бухгалтерского учета, то риск не столь велик: налогоплательщик не понесет убытков в виде штрафов и пеней. Однако действовать таким образом следует очень осмотрительно.

В рассматриваемой ситуации учредители и прочие лица получат более или менее полное представление о финансовом состоянии организации. Но такого результата вполне можно добиться, отразив амортизацию на балансовом счете и отметив этот факт в пояснительной записке. Заметим, что начисление амортизации по объекту, отраженному на счете 08, на счете 02 скорее запутает пользователей бухгалтерской отчетности, чем поможет понять ситуацию.

Отражение амортизации, начисленной на объект, учтенный на счете 08, на каком-либо другом счете, кроме 02, во-первых, не предусмотрено нормативными документами по бухгалтерскому учету, а во-вторых, нельзя признать традиционным. Следовательно, такая бухгалтерская отчетность будет непонятной любому пользователю.

В то же время амортизация, например, жилищного фонда, не используемого в коммерческих целях, традиционно учитывается на забалансом счете.

Можно сказать, что даже среди должностных лиц Минфина России нет однозначного мнения по данному вопросу, поэтому некорректно настаивать, чтобы организации поступали определенным образом. В таких обстоятельствах аудитор обязан предложить клиенту несколько вариантов действий, показать, как оцениваются риски и преимущества, если следовать каждому из них, и дать заключение рекомендательного характера.

О.Г. Макаров,

адвокат, г. Санкт-Петербург

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(3) Финансовая газета. - 2000. - N 42.

*(4) Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - 2001. - N 16.